Affitto di azienda: chiusura e indennizzi

Luciano Sorgato
di Luciano Sorgato

Ai sensi dell’art. 2561, comma 4, cod. civ. alla scadenza di un contratto di affitto di azienda, qualora si sia venuto a manifestare un qualche pregiudizio patrimoniale per l’azienda, l’ammontare della refusione dovrà essere confrontato con la misura del fondo oneri futuri di ripristino dell’azienda.

Quindi, dovrà essere determinato il saldo tra l’ammontare dell’indennizzo finale con la misura del fondo oneri di futuro ripristino. Da tale confronto può derivare:

  • il mero storno del fondo nel caso di equivalenza tra indennizzo e fondo stanziato,
  • lo storno contabile del fondo in unione con l’imputazione a conto economico di una sopravvenienza passiva nel caso di insufficiente capienza del primo e
  • lo storno contabile del fondo in unione con l’imputazione a conto economico di una sopravvenienza attiva, nel caso inverso di uno stanziamento esuberante al fondo.

Dal punto di vista fiscale rileva non solo l’effettivo conclusivo quantum da risarcire a compensazione del pregiudizio patrimoniale dell’azienda, ma anche le due variabili fiscali rappresentate rispettivamente

  • dal differenziale di valore fiscalmente riconosciuto all’azienda alla data di decorrenza dell’affitto ed il corrispondente valore fiscale della medesima alla data di relativa chiusura,
  • dalla misura fiscale del fondo commisurata alle quote tabellari di ammortamento già fiscalmente dedotte.

Ad esempio si ipotizzi:

  • Valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda (rappresentato dalla somma algebrica dei valori fiscali di ognuno degli elementi patrimoniali attivi e passivi che formano l’iniziale azienda ricevuta in affitto) pari a 1000.
  • Valore di stima corrente dell’azienda (al lordo, quindi, di tutte le plusvalenze e minusvalenze maturate in conto ad ognuno degli elementi del compendio patrimoniale incluso l’avviamento) alla data di decorrenza dell’affitto pari a 1500.
  • Valore finale fiscalmente riconosciuto dell’azienda pari a 1200.
  • Valore di stima dell’azienda corrente alla data di chiusura dell’affitto pari a 1100.
  • Fondo oneri futuri per ripristino azienda ricevuta in affitto che si suppone essere di uguale misura fiscale e civilistica pari a 300.

Sulla base di tali grandezze a fronte di un indennizzo dovuto pari a 400 (1500 – 1100), si suppone che l’affittuario abbia già stanziato a bilancio e fiscalmente dedotto 300, per cui in aggiunta al convenzionale diritto di deduzione fiscale già beneficiato, l’affittuario ha anche diritto di dedurre una sopravvenienza passiva di 100. Avendo supposto che lo stanziamento al fondo abbia una coincidente rilevanza di bilancio e fiscale, la sopravvenienza passiva di 100 costituisce anche il componente reddituale negativo a saldo della pendenza risarcitoria dovuta all’affittante ai sensi dell’art 2561 cod. civ.

Sempre dal punto di vista fiscale, il confronto tra il valore fiscale dell’azienda alla data di inizio dell’affitto ed il medesimo valore alla sua chiusura, rivela un saldo positivo di +200 ( 1200 – 1000) che verrà beneficiato dall’affittante, e che secondo le direttive operative impartite dalla DRE dell’Emilia Romagna con la nota n. 42049 del 7/10/1996, portante le linee guida in ordine alla chiusura dell’affitto di azienda, deve essere saldato algebricamente con l’indennizzo dovuto all’affittante, determinando la conclusiva sopravvenienza passiva o attiva deducibile o tassabile per l’affittuario e per contro tassabile o deducibile per l’affittante.

Così testualmente

La citata nota della DRE dell’Emilia Romagna testualmente recita: “Con riferimento al conguaglio, si ricorda che esso deriva dalla differenza effettuata sulla base dei valori correnti, delle consistenze inventariali di inizio e termine locazione. Quindi l’affittuario dovrà procedere alla chiusura dei conti, riconosciuti ai fini fiscali, per la riconsegna al locatore che, in caso di continuazione dell’attività, dovrà proseguire dagli stessi valori fiscali. Il saldo emergente dal raffronto, a valori fiscali, dei netti patrimoniali, iniziale e finale rappresenta la reintegrazione patrimoniale per il deperimento dell’azienda riconosciuto fiscalmente, la differenza tra il conguaglio (risarcitorio) e il suddetto saldo costituisce una sopravvenienza tassabile o deducibile per il locatore.”.

Quindi, sulla base dei dati numerici sopra esposti il locatore ha diritto ad un conguaglio indennitario di + 400, a cui va raccordato algebricamente il saldo positivo che scaturisce dal confronto tra i valori fiscali dell’azienda alla data di decorrenza e di chiusura del contratto di affitto pari a + 200, con un conclusivo saldo algebrico positivo di 600 (+ 400 + 200) costituente una sopravvenienza attiva per il locatore.

In altre parole, siccome al locatore viene restituita un’azienda con un valore fiscalmente riconosciuto di 1200 (che sempre per il locatore costituisce la determinazione del valore fiscale dell’azienda da impiegare nel calcolo dei successivi redditi diversi o d’impresa, a seconda che cessi o prosegui l’attività) in luogo dell’iniziale valore fiscale di 1000, tale aumento di costo fiscale dell’azienda va assimilato ad una sorta di sopravvenienza attiva, da sommare alla sopravvenienza attiva di 400, con un conclusivo componente reddituale positivo per il locatore di 600.

Naturalmente, per necessaria simmetria fiscale, il saldo di +200, costituente un valore fiscalmente sostenuto e non dedotto dall’affittuario, si salda algebricamente con la sopravvenienza passiva da conguaglio di 100, determinandola conclusivamente in 300.

Sintetizzando, l’affittuario:

  • ha determinato un consumo e deperimento di efficienza dell’azienda per 400 (1500 – 1100) e in tale misura è tenuto a risarcire il locatore;
  • ha aumentato, sostenendo corrispondenti costi, il valore fiscale dell’azienda di 200 (da 1000 a 1200);
  • ha fiscalmente dedotto un convenzionale costo di 300;
  • a fronte, quindi, del complessivo saldo algebrico tra l’indennizzo dovuto di 400 + il saldo fiscale del valore dell’azienda incrementato per 200 – il costo convenzionale già dedotto ai sensi del comma 8 dell’art. 102 Tuir pari a 300, matura un diritto di deduzione finale di 300 (+400 + 200 – 300).

Quindi, il locatore tassa 600 (400 + 200) e l’affittuario deduce 600 (300 + 300).

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