Contrasto tra il potere di autotutela sostituiva e l’accertamento integrativo: la parola passa alle Sezioni Unite

Luciano Sorgato
di Luciano Sorgato

Con l’ordinanza n. 33665 del 01/12/2023, la Corte di Cassazione per la risoluzione della disputa giurisprudenziale e dottrinale in ordine al perimetro dell’esercizio del potere di autotutela sostitutiva e dell’accertamento integrativo, ha ritenuto di rimettere gli atti al Primo Presidente ai fini dell’eventuale assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite.

La dottrina è più propensa a salvaguardare la tendenziale unicità dell’accertamento mentre la giurisprudenza è più orientata a salvaguardare l’interesse pubblico all’effettivo accertamento delle imposte legalmente dovute.

Trovare il giusto bilanciamento tra il diritto del contribuente ad un’unitaria istruttoria di verifica (con la sola salvaguardia degli accertamenti parziali) e il diritto dell’Erario a percepire la misura legale del concorso alla finanza sociale di ogni contribuente spetta ora alle Sezioni Unite.

In forza del cd. principio di perennità, per una parte della giurisprudenza, il potere della Pubblica Amministrazione sopravvive al suo esercizio e può essere attuato nuovamente anche in relazione alla medesima fattispecie e, persino, in senso opposto alla precedente manifestazione del potere stesso, con la conseguenza che l’esercizio del potere di autotutela non implica la consumazione del potere impositivo, anche se l’atto originario viene rimosso con effetti ex tunc, rinnovando doverosamente l’amministrazione un proprio atto viziato con l’emanazione di un altro, corretto dai vizi del precedente e sostitutivo del medesimo.

In base a quanto affermato dai giudici di legittimità, l’autotutela sostitutiva può essere esercitata anche per rimuovere vizi sostanziali e non meramente formali del provvedimento. In materia tributaria, il potere di autotutela si fonda sull’interesse pubblico a reperire le entrate fiscali legalmente accertate; in relazione ad esso l’Amministrazione non dispone di alcun margine di discrezionalità, trattandosi di integrare le parti che hanno dato luogo all’ invalidità dell’atto precedente. Pertanto, la sua emissione non presuppone la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, come prescritto dall’art. 43, comma 3, del D.P.R. n. n. 600/1973, ma può fondarsi anche sulla base di una differente e approfondita valutazione di quelli già in possesso dell’Ufficio.

Per la Corte di Cassazione, il potere dell’’amministrazione finanziaria di adottare in autotutela provvedimenti di annullamento di precedenti atti incidenti in malam partem deriva dall’art. 2-quater, comma 1, del D.L. n. 564/1994 che si riferisce semplicemente all’esercizio del potere di annullamento d’ufficio o di revoca degli atti illegittimi o infondati, senza operare, ai fini del riconoscimento del potere di annullamento e revoca, alcuna distinzione fra atti in bonam partem o inmalam partem.

Con riguardo al libero esercizio del potere di autotutela sostitutiva si pone però il problema di coordinamento con il tendenziale principio dell’unicità dell’accertamento, che dovrebbe deporre per l’esercizio di tale potere solo per la rimozione di vizi formali: in particolare esso dev’essere raccordato con le previsioni contenute negli artt. 43,comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 4, del D.P.R. n. 633 del 1972, che condizionano il potere erariale di integrare gli atti impositivi alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. L’accertamento integrativo specificamente disciplinato dal legislatore rappresenta una deroga al principio dell’unicità dell’accertamento, per cui una violazione dei suoi paradigmi introdurrebbe una diversa deroga non prevista dalla legge.

Inoltre, estendere il perimetro dell’esercizio dell’autotutela sostitutiva anche ai vizi sostanziali dell’atto ostacola l’individuazione di qualsiasi linea di confine tra tale potere e quello dell’accertamento integrativo, senza la salvaguardia di alcun bilanciamento tra i contrapposti interessi in gioco:

  • quello del contribuente a vedere determinata la pretesa fiscale in un unico atto, senza il rischio di un’ulteriore rettifica, magari fatta derivare dalla stessa strategia di difesa da lui rappresentata in sede contenziosa
  • quello dell’Erario ad effettuare le integrazioni e rettifiche in caso di errori che hanno pregiudicato il livello legale dell’obbligazione tributaria dovuta dal contribuente.

Per quanto riguarda l’accertamento integrativo occorre considerare che il potere legislativamente consentito all’Amministrazione di modificare un atto impositivo già emesso soltanto nell’ ipotesi della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi (art. 43, comma 3° dpr 600/73) determina il pregiudizio del diritto del contribuente ad una difesa unitaria e complessiva, al cui presidio si pone proprio il principio generale della tendenziale unicità dell’accertamento.

Ancora, è necessario sottolineare come un problema di demarcazione netta dei confini dell’istituto dell’autotutela sostitutiva e di quello dell’accertamento integrativo si pone anche considerando che l’accertamento integrativo ha per presupposto l’avviso di accertamento originariamente adottato che continua a sussistere e non viene sostituito dal nuovo avviso di accertamento, che, nella ricorrenza del presupposto della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi da parte dell’Ufficio, viene integrato e modificato nell’oggetto e nel contenuto, per cui permangono come giuridicamente esistenti ed autonomi sia l’accertamento originario che l’accertamento integrativo, mentre nell’autotutela sostitutiva il nuovo atto impositivo comporta l’integrale annullamento dell’originario avviso di accertamento.

La scelta del legislatore, a parere di chi scrive, è già evidente e ben rappresentata negli artt. 43, comma 3, Dpr 600/73 e 57, comma 4, Dpr 633/72 che interdicono, a favore dell’unicità dell’accertamento, i provvedimenti impositivi in peius senza il supporto della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.

A sostegno di tale criterio di risoluzione del contrasto non vi è il solo diritto del contribuente a non vedersi ripetuta l’attività provvedimentale fondata sugli stessi presupposti impositivi, ma anche la prerogativa dell’economicità dell’azione amministrativa che si coniuga con la massima efficienza del suo esercizio. Notificare nuovamente un atto impositivo in peius fondandolo su una diversa considerazione degli originari presupposti già noti all’Amministrazione, significa legittimare la ripetizione di un avviso di accertamento non su sopravvenuti elementi di conoscenza, ma piuttosto su una sopravvenuta diligenza di giudizio valutativo dei verificatori. È senz’altro vero che la lesione alla giusta misura del concorso alla Finanza sociale lede i principi di rango costituzionale a presidio dell’obbligazione tributaria, ma è altrettanto vero che tale lesione avviene per evidente responsabilità della medesima Istituzione chiamata, per obblighi sempre costituzionali, a vigilarla.

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