Fusioni e scissioni: l’interpello per la disapplicazione dei test di vitalità

Luciano Sorgato
di Luciano Sorgato

In base a quanto previsto dall’articolo 11 dello Statuto del Contribuente, Legge n. 212/2000, vi sono quattro tipologie di interpello: ordinario, qualificatorio, antiabuso e disapplicativo.

In particolare, mediante l’interpello disapplicativo il contribuente interpella l’amministrazione finanziaria per la disapplicazione di norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta, o altre posizioni soggettive del soggetto passivo altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario, fornendo la dimostrazione che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non possono verificarsi. 

Dal momento che il limite del vantaggio fiscale viene legislativamente raccordato a situazioni che, in base alla loro normale dinamica di avveramento, possono rivelarsi insidiose e di pregiudizio per i giusti diritti erariali, la norma consente al contribuente di chiedere la disapplicazione della norma, previa dimostrazione che in un determinato contesto operativo e nella specifica interazione dei rapporti intersoggettivi coinvolti nell’operazione, l’ordinaria ratio limitativa del diritto fiscale non sussiste.

Pur avendo il D.lgs. 156/2015 abrogato le forme di interpello obbligatorio per l’aggravio degli oneri che lo stesso procurava ai contribuenti, senza che da tale interlocuzione preventiva con l’Amministrazione Finanziaria quest’ultima ne ritraesse un correlato rilevante beneficio informativo, l’obbligo dell’interpello anticipato è comunque rimasto legiferato proprio in ordine all’interpello disapplicativo.

Quindi, si tratta di esaminare in ordine alla specifica portata antielusiva del comma 7 dell’art. 172 Tuir che limita il diritto di riporto delle perdite fiscali, eccedenze di interessi passivi indeducibili e di ACE, allo scopo di contrastare il cd “commercio delle bare fiscali” mediante operazioni di fusioni/scissioni con società svuotate patrimonialmente e con prospettive di reddito del tutto inaridite, i presupposti che legittimano la sua disapplicazione. Nella menzionata norma vengono legiferati degli indicatori patrimoniali ed economici che nell’intendimento del legislatore sono in grado, secondo un regime valutativo di normalità, di rappresentare una residua autonoma vitalità imprenditoriale della società con le posizioni fiscali a riporto, che consente di far presumere che tale società sarebbe comunque riuscita ad approfittare in proprio dei diritti fiscali maturati, anche senza fusione/scissione.

L’oggetto della verifica consiste, quindi, in cosa deve consistere la dimostrazione che il contribuente, in sede di interpello, deve dare per ottenere la disapplicazione della norma antielusiva in questione. Considerato che si tratta di norma antielusiva particolare, ovviamente non può farsi ricorso alle cd ragioni extrafiscali previste per la disapplicazione della norma antielusiva di carattere generale (art. 10bis dello Statuto del Contribuente), dal momento che avverso una disciplina antielusiva specifica intercalata, quindi, in una ratio specifica, fondata su selezionati sintomi di pregiudizio erariale, si deve dare la dimostrazione che, nel caso concreto, le spie rivelatrici dell’insidia fiscale non prospettano quella idoneità informativa che a regime invece hanno.

Quindi, ad esempio, il contribuente dovrà provare che la flessione dell’organico lavorativo non è conseguenza della diminuzione delle commesse o delle ordinarie dinamiche di mercato, ma in quanto si è dato seguito ad una riorganizzazione tecnologica dell’apparato produttivo, che ha consentito di sostituire una parte della manodopera. Ed ancora che la flessione del patrimonio è imputabile ad operazioni straordinarie che hanno consentito il diritto di recesso ad alcuni soci con la relativa liquidazione delle quote, ma che tali ammanchi patrimoniali sono stati poi suppliti con adeguate fonti di finanziamento o con versamenti sostitutivi dei soci che, a causa del timore elusivo che preclude la loro considerazione dai livelli patrimoniali disponibili presso la società, non hanno potuto algebricamente sterilizzare le fuoriuscite di patrimonio. In senso più generale, prima di esaminare alcune significative risposte ad interpello sul tema, occorre dimostrare che, sulla base di alternativi fattori produttivi e di ristrutturazioni organizzative, la società non ha rallentato le sue dinamiche imprenditoriali, per cui comunque verte in una condizione di normalità produttiva.

In merito, è di rilevante importanza la risposta ad interpello n. 73/2022 in relazione ad una serie di fusioni operate nell’ambito del medesimo gruppo tra società con perdite superiori al patrimonio netto o considerate come deficitarie imprenditorialmente per non avere superato i test di vitalità economica. Confermando quanto già rappresentato nella Risoluzione n. 54/E/2011, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il legislatore fiscale ha individuato nel limite patrimoniale un indicatore che, anche se approssimativo, appare in grado di misurare la capacità della società – intesa come un’autonoma organizzazione da valutate in data anteriore alla fusione – di produrre in futuro redditi imponibili tali da compensare le perdite fiscali pregresse a riporto; pertanto, è da considerare come vitale una società che, anche se in perdita, abbia ancora importanti rapporti contrattuali e presenti adeguate risorse per un autonomo svolgimento della propria attività economica.

Peraltro, con la risposta ad interpello n 109/2018 l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto possibile calcolare il limite del patrimonio netto considerando anche i conferimenti ed i versamenti fatti dai soci nel periodo di tempo ante fusione precluso dal comma 7 dell’art 172, purché venga fornita adeguata prova che tale recente miglioria patrimoniale non è solo raccordabile allo scopo di procurare in senso nominalistico un maggior patrimonio netto da mandare a confronto con le perdite a riporto, ma che, invece, è autenticamente preordinata a piani di potenziamento della struttura produttiva e di efficienti strategie di mercato.

Hai bisogno di una consulenza?

Compila la form sottostante e contatta direttamente il professionista

Hai bisogno di una consulenza?

Compila la form sottostante e contatta direttamente il professionista