IL REGIME FISCALE DEGLI AMMORTAMENTI, LA LORO RATIO ED IL PRINCIPIO DI CASSA NEL REDDITO DI LAVORO AUTONOMO

Antonio Gigliotti
di Antonio Gigliotti

 Il reddito di lavoro autonomo si uniforma, come noto, al principio di cassa ,  previsto al primo comma dell’art 54, tuir  che  dispone la rilevanza fiscale della differenza tra l’ammontare dei compensi in natura o in denaro percepiti nel periodo d’imposta e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio di arti e professioni, salvo le tassative deroghe previste nei commi successivi.

Il citato primo comma contiene, quindi,  una sorta di principio delega che coordina la rilevanza fiscale di ogni componente economico,  con la sola esclusione di alcune deroghe che devono essere intese come le sole che dispongono di un’investitura legale autorizzata a non seguire il principio di cassa.  Il raccordo con la sola   manifestazione finanziaria del componente economico interdice la rilevanza di ogni connessione fondata sulla sinergia causale   costi – ricavi, tipica invece del principio della competenza previsto nel reddito d’impresa.  Tale  principio, infatti,  manda a congiunzione algebrica  componenti negativi e positivi il più delle volte del tutto non omogenei sul piano della reciproca inerenza causale, dal momento che la manifestazione finanziaria dei costi, in molti casi,  è temporalmente eterogenea rispetto alla percezione dei relativi compensi professionali.  Il principio di cassa, quindi, pur avendo la prerogativa di correlare la rilevanza impositiva ad una condizione di effettività della capacità contributiva, direttamente misurata dal parametro certo della liquidità monetizzata,  non prospetta, per una connaturata inconciliabilità, la peculiarità della reciproca relazione giustificativa dei costi – ricavi, tipica, invece,  del reddito d’impresa.   Quest’ultimo, infatti, coordina la manifestazione di capacità contributiva ad una logica economica essenzialmente fondata sulla dinamica giuridica dei diritti e delle obbligazioni e non sui relativi flussi di cassa.

Nel reddito di lavoro autonomo,  costituirebbe pertanto un dissidio logico ritenere che le deroghe al principio di cassa devono essere causalmente individuate e giustificate attraverso il cd principio della competenza economica e cioè della stretta esigenza di un coordinamento causale con i compensi dello specifico periodo d’imposta.  Incentrare il fondamento giustificativo delle deroghe in questione su un raccordo economico con i compensi di periodo, riuscirebbe a rivelarsi solo come un corto circuito di logica giuridica,  in virtù dell’impossibile convivenza della ratio del principio di cassa con la ratio della  competenza economica, che interdice ogni tentativo di perseguire un qualsiasi incastro logico tra le due tipologie di componenti economici.

Il fondamento giustificativo sotteso alle deroghe legislativamente previste rispetto al principio di cassa,  va più semplicemente ricercato  nella necessità di evitare un impatto fiscale in unica soluzione di costi di ingente consistenza finanziaria,  che il lavoratore autonomo potrebbe coordinare  con i periodi d’imposta di maggior conseguimento finanziario  dei compensi professionali, allo scopo di perseguire una perequazione impositiva  dei redditi ed evitare  le aliquote più gravose della curva dell’irpef.

Specificamente in  ordine alla deroga relativa al regime fiscale dell’ammortamento  dei beni mobili, il 2° comma dell’art. 54, si limita testualmente a disporre:-“  Per i beni strumentali per l’esercizio dell’arte o della professione sono ammesse in deduzione quote annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti, per categorie di beni  omogenei, con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze (D.M. 31 dicembre 1988)”.

L’esposto passo normativo, quindi, non richiama l’articolato quadro normativo dell’art 102, Tuir, che, come noto, disciplina  compiutamente il regime fiscale degli ammortamenti nel reddito d’impresa, in quanto, non avendo l’obiettivo di connettere l’effettivo consumo dei beni alla loro condizione  d’uso nel processo economico, ma solo di definire un metodo distributivo di un costo sostenuto nell’esercizio dell’arte o della professione, esaurisce la previsione legislativa con il solo vincolo del  quantum deducibile nella periodica determinazione del reddito, imponendo il vincolo  della misura tabellare massima indicata nell’ormai risalente D.M. 31 dicembre 1988.

Tale ragione è ad esempio alla base del motivo, supportato da tutta la Dottrina (si cfr  tra gli altri G Ferranti, G. Andreani, “Il Testo unico delle imposte sui redditi” ),  relativo alla mancata riduzione al 50% della quota di ammortamento,  prevista in regime d’impresa nel primo periodo d’imposta di entrata in funzione del bene strumentale.  Tale riduzione, convenzionalmente misurata su un impiego temporale solo parziale del cespite, ha un senso unicamente  se si considera il raccordo temporale con l’effettiva sinergia operativa espressa dal cespite nell’esercizio d’impresa, tipica della cd competenza economica, ma nel momento che nel reddito di lavoro autonomo l’ammortamento corrisponde solo ad una opzione legislativa di distribuzione del costo sostenuto, tale riduzione non ha alcun motivo razionale di influenzare il quantum della quota di ammortamento (quota di costo) deducibile.

Il medesimo motivo venne posto nel passato anche alla base degli ammortamenti anticipati e accelerati, un tempo previsti in regime d’impresa ed  altresì alla base della    mancata previsione, pur essa un tempo prevista in regime d’impresa,  della  non ammissibilità fiscale della riduzione della quota di ammortamento al di sotto del 50% della misura tabellare, senza il supporto di adeguate giustificazioni correlate ad un effettivo minor uso e consumo   patito dal  bene strumentale.

Anche in tal caso il fondamento causale poggiava sul fatto che solo nel reddito d’impresa vi era la necessità,  nel caso di ammortamenti accelerati o super ridotti,  di perseguire il risultato del raccordo sinergico tra funzioni e consumo del cespite nel processo economico e quota di ammortamento del costo del cespite  o la necessità, nel caso degli ammortamenti anticipati,  prevista dalla legge delega (L. 825/1971, art. 2) di perseguire legislativamente misure di sollecitazione all’ammodernamento e rinforzo degli apparati produttivi.  Nel reddito di lavoro autonomo tali scopi non si rendevano omogenei con i relativi criteri determinativi,  proprio a motivo dell’adozione del principio  di cassa e della sua  manifesta eterogeneità  con qualsiasi combinazione di ricongiunzione causale dei costi con i relativi ricavi.

Ancora le peculiarità del principio di cassa non consentono altresì  di dare alcuna rilevanza, nel caso di cessione del bene strumentale in corso d’anno,  alla regola del corrispondente frazionamento della quota di ammortamento al fine  di perequarla al consumo effettivo del cespite.

Conclusivamente, appare manifesto il motivo del mancato richiamo legislativo nel reddito di lavoro autonomo  dell’analitica  struttura disciplinare degli ammortamenti, come invece pensata dal medesimo legislatore per il regime d’impresa: principio di cassa e principio di competenza perseguono logiche fiscalmente del tutto antitetiche, per cui i motivi alla base dell’uno (principio di cassa) non possono in alcun caso costituire i motivi alla base dell’altro (principio di competenza).  Nel reddito di lavoro autonomo il regime fiscale degli ammortamenti costituisce solo un metodo di distribuzione di un costo, mentre nel reddito d’impresa il medesimo regime, anche  in coerenza con i  criteri di legalità redazionale del bilancio, costituisce una tecnica  contabile di ricerca del già riferito  congruo rapporto causale dei costi con i ricavi.

Tale diversa funzione consente agevolmente di risolvere fiscalmente le fattispecie  della eliminazione/rottamazione anticipata o furto del bene strumentale, con  relativa sostituzione del cespite.  In tali casi,  in regime d’impresa , il 4° comma dell’art 102,  testualmente espone:-“In caso di eliminazione non ancora completamente ammortizzati dal complesso produttivo il costo residuo è ammesso in deduzione.”.

Il dato normativo consente alternativamente o di portare in deduzione l’intero costo non ammortizzato o di sospenderne la deducibilità, al fine  di renderlo poi  partecipe del calcolo della plusvalenza o della minusvalenza nel momento  della sua,  ritenuta ancora possibile, cessione.

In altri termini, considerando che “eliminazione dal complesso produttivo” non riguarda il caso della definitiva eliminazione dal compendio aziendale, ma quello della   definitiva dismissione del cespite  da qualsiasi funzione attiva ancora utile  al processo produttivo, fermo rimanendo, nel regime d’impresa,  l’impedimento alla prosecuzione del processo di ammortamento per la manifesta inconciliabilità con  i criteri legali di redazione del bilancio,  che non consentono l’imputazione di costi neppure potenzialmente sinergici con i ricavi,  nel reddito d’impresa è lecita sia l’imputazione in unica soluzione dell’intero costo non ammortizzato e  sia, nel caso si ritenga  ancora  prospettabile una successiva  vendita del bene strumentale, la quiescenza del diritto di deduzione fiscale delle ulteriori quote di ammortamento,  per far partecipare il residuo costo non ammortizzato al successivo calcolo della plusvalenza/minusvalenza. Si tratta di complessive opzioni, in ogni caso coerenti proprio con il principio della competenza  e con la sua endogena  logica di perseguire la correlazione economica dei costi con i ricavi.

Nel reddito di lavoro autonomo legislativamente connesso ai  criteri di governo del principio di cassa,  tale norma non viene ripetuta, in quanto  tale correlazione di scopo, come sopra evidenziato,  non sussiste e questo spiega l’autosufficienza disciplinare dell’art. 54, comma 2° che prevede solamente il divieto di superare nel singolo periodo d’imposta la massima quota tabellare definita dai coefficienti stabiliti con il D.M. del 31 dicembre 1988.  In altri termini, rinvenendosi nell’esposto passo della norma unicamente un metodo di distribuzione del costo,  i casi della eliminazione, rottamazione e  furto del bene strumentale non hanno bisogno di alcuna autonoma disciplina, dal momento che tali eventi rilevano solo nell’ambito della coerenza con l’essenza causale della competenza economica. Nel reddito di lavoro autonomo il costo originariamente sostenuto per l’acquisto del bene strumentale continuerà ad essere dedotto, sempre con l’osservanza dell’indicato limite massimo,  sino al suo esaurimento, in quanto sottesa alla quota di ammortamento, si ripete,  non va rinvenuto alcun  raccordo giustificativo con i compensi professionali percepiti nel periodo d’imposta, ma solo l’imputazione periodale di una quota dell’originario costo sostenuto. Nel caso di sostituzione  del bene strumentale,  in quanto rubato od anticipatamente usurato, si avrà la contemporanea deduzione anche delle quote di ammortamento del nuovo cespite, rispondendo entrambe le contemporanee procedure al più volte indicato metodo di distribuzione di un costo,  rispetto all’esclusivo periodo d’imposta della relativa  manifestazione finanziaria.

Evidenziato il diverso motivo causale alla base del diverso regime fiscale degli ammortamenti nel reddito di lavoro autonomo e nel reddito d’impresa, non può non apparire del tutto incoerente con quanto sopra esposto,  quanto  rappresentato nello Studio n. 64/2011 del Consiglio nazionale del Notariato, nel quale si assume a rilevanza, ai fini della deducibilità   delle quote di ammortamento, la data in cui il notaio ha rogato l’atto, “essendo del tutto ininfluente il pagamento di un acconto avvenuto nel corso del periodo d’imposta precedente.”.

Il riportato combinato disposto dei commi 1° e 2° dell’art.54, come sopra esplicitati , abbinano al diritto di deduzione, quali condizioni per la rilevanza fiscale del medesimo,   il solo pagamento del costo e il limite tabellare dei coefficienti stabiliti nel D.M. del 1988 e non la sua effettiva entrata in funzione.

Si può, quindi, ipotizzare un bene strumentale del complessivo costo di 100, in ordine al quale è stato pagato un acconto di 50 nel periodo d’imposta precedente a quello del rogito (supponendo che per la particolarità del bene strumentale e della sua specifica vicenda circolatoria si renda necessario il ricorso all’atto notarile), con un coefficiente stabilito nel citato D.M. del 10% ed una corrispondente quota di ammortamento massima di 10.

Proprio ricongiungendo la combinazione delle  prescrizioni sopra riferita (pagamento del costo sostenuto e quota di ammortamento tabellare come limite massimo  del diritto di deduzione) deriva agevolmente la totale mancanza di ogni rilevanza del differimento del rogito notarile al periodo d’imposta successivo. 

Nella giusta considerazione di quanto sopra esposto ed in particolare del fondamento causale del processo di ammortamento alla stregua di un  criterio di distribuzione di un costo e non di una tecnica contabile per perseguire la sinergia operativa dei costi con i compensi professionali, non appare di alcuna rilevanza neppure il fatto che l’entrata in funzione del cespite venga differita all’anno successivo a  quello del sostenimento del costo, sempre a motivo del fatto che nel reddito di lavoro autonomo la quota di ammortamento riassume, si ripete ancora una volta, il solo fondamento causale della distribuzione temporale del costo sostenuto e non delle funzioni tipiche della competenza economica.

A parere dello scrivente, quindi, non appare in alcun modo  condivisibile la tesi di coloro che sostengono la necessità dell’entrata in funzione del bene strumentale per la necessità di rispettare il principio dell’inerenza, dal momento che il presupposto dell’inerenza  non è alla base di alcun  raccordo temporale, ma semmai è alla base della verifica  dell’utilità  funzionale del bene strumentale nell’esercizio dell’arte o della professione.

In altri termini, se il costo sostenuto si correla all’acquisto di un bene strumentale che partecipa dell’ordinaria   dotazione patrimoniale impiegata dal professionista, il costo in questione è senz’altro inerente, con fisiologiche funzioni attive nell’esercizio della specifica professione, indipendentemente dall’effettività temporale della sua entrata in funzione. Quest’ultima attiene alla competenza temporale (e non all’inerenza)  che nel  reddito di lavoro autonomo non viene legislativamente considerata, del tutto sostituita dal principio di cassa. E’ ovviamente necessario,  affinchè il costo si renda qualificabile  come inerente,  che il cespite venga reso partecipe delle esigenze strumentali della professione, ma tale raccordo funzionale non deve necessariamente essere coevo al sostenimento del costo, dal momento che tale coincidenza temporale, si torna a ribadire,  afferisce solo alla giustificazione causale della competenza e non dell’inerenza.

La stretta lettera normativa, peraltro (che per comodità del lettore si torna a riportare: “Per i beni strumentali per l’esercizio dell’arte o della professione sono ammesse in deduzione quote annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti per categorie di beni  omogenei, con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze (D.M. 31 dicembre 1988)”, consente altresì  di poter affermare che,  disponendo la norma solo in ordine al limite massimo del diritto di deduzione, senza alcuna precisazione in ordine a limiti minimi, l’eventuale sospensione del processo di ammortamento non è di alcuna preclusione al differimento temporale delle quote di ammortamento, fermo solo, in sede di ripresa del relativo  processo distributivo, il limite invalicabile della quota tabellare, rimanendo preclusa ogni  possibilità di assumere come lecita una qualsiasi forma compensativa di calcolo addizionale di più quote di ammortamento in un solo periodo d’imposta.

Conclusivamente, una volta sostenuto il costo di acquisto del bene strumentale, costituisce  esso il fondamento costitutivo del relativo diritto di deduzione fiscale,  e non  l’effettività di consumo periodale del cespite, fermo rimanendo la necessità del suo impiego, slegato però da precisi parametri temporali, ai fini del presupposto dell’inerenza e, quindi, dell’utilità funzionale del bene con l’esercizio dell’arte o della professione.

La rivelazione concreta  del principio dell’inerenza attraverso l’effettivo impiego professionale  del cespite, potrebbe, peraltro,   anche non manifestarsi, come  nel caso, ad esempio,  di bene strumentale anticipatamente distrutto per fatti calamitosi o rubato.  In tali casi, il costo sostento per l’acquisto del bene strumentale dotato delle tipiche peculiarità funzionali  per la specifica arte o professione,  rimane comunque deducibile,  seppure con l’osservanza dei criteri di distribuzione del costo sopra indicati e, quindi, con il limite annuale invalicabile  della quota tabellare desunta dal citato D.M. del 1988, essendo in ogni caso il bene strumentale finalisticamente stato  acquistato per l’esercizio della professione.

In ultima si vuole analizzare il regime fiscale dell’ammortamento delle autovetture,  in ordine alle quali l’art. 164, 1° comma testualmente dispone:-“Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale,  la deduzione è ammessa  nella misura del 20%, limitatamente ad un solo veicolo….”.

Il riportato passo normativo, quindi, circoscrive il parziale diritto di deduzione fiscale ad una sola autovettura, per cui si  rende necessario lo scrutinio fiscale del caso di un’autovettura rubata o irreversibilmente incidentata nel mentre è  in corso il relativo periodo di ammortamento,  con sostituzione di un’altra autovettura acquistata in coincidenza temporale con il furto.

In tale caso, dovendosi innanzitutto ritenere che il limite di deduzione di un solo veicolo non sia riferibile ad una sola autovettura per tutto il corso temporale dell’esercizio dell’arte o della professione, ma più razionalmente di un solo veicolo alla volta, nell’esemplificato caso del furto o incidente dell’autovettura (che si ipotizza non assicurato, in quanto nel  caso di evento pregiudizievole  assicurato  il costo non ammortizzato parteciperebbe del calcolo della plusvalenza/minusvalenza indennitaria)  e del contemporaneo acquisto di un’autovettura sostitutiva, l’opzione disponibile al professionista in esame è quella o di continuare sino alla relativa  chiusura fiscale il processo di ammortamento in corso per il veicolo rubato, e posporre a tale chiusura l’inizio dell’ammortamento del costo sostenuto per la nuova autovettura, o sospendere l’ammortamento in corso per il veicolo rubato/incidentato, procedere all’ammortamento della nuova autovettura sino alla relativa chiusura fiscale e portare, quindi,  a chiusura l’ammortamento fiscale sospeso per il veicolo rubato/incidentato, con il solo limite, quindi, di non dar seguito alla sovrapposizione delle due  procedure di ammortamento, per la necessità di prestare  osservanza al riportato passo normativo che limita il diritto di deduzione fiscale di  un solo veicolo nel logico senso esegetico sopra rappresentato.

In conclusione, quindi,  nel reddito di lavoro autonomo,  il regime fiscale dell’ammortamento non è causalmente fondato sull’effettiva sinergia operativa della relazione costi – ricavi,  ma va considerato ed in tal senso sono le chiare spie sintomatiche che derivano dai dati legislativi sopra commentati, come mero metodo di distribuzione temporale  di un costo, allo scopo di impedire la sua totale rilevanza fiscale nel periodo d’imposta del relativo sostenimento, sganciato dai parametri di consumo e di usura tipici del solo processo di ammortamento nel regime d’impresa.

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