IL REGIME FISCALE DELLE SPESE DI IMPIANTO E DI AMPLIAMENTO E LA LORO PIENA SUBORDINAZIONE ALLE RISULTANZE LEGALI DEL BILANCIO

Luciano Sorgato
di Luciano Sorgato


Le misure di tutela legislativa a fronte della capitalizzazione delle spese di impianto e di ampliamento.

Proprio lo scrutinio del fondamento  causale delle  coercitive tutele normative disposte dall’art. 2426, 1° comma, punto 5, c.c.  per l’iscrizione in bilancio delle spese di impianto ed ampliamento,  consente innanzitutto di ricavare come la dialettica legislativa tra il principio della prudenza ed il principio della competenza economica ,  fondata sulla ragionieristica correlazione di costi-ricavi, assegni il primato al primo e non al secondo. Già sul piano testuale tale primato dispone di chiare evidenze, dal momento che mentre in ordine al principio della prudenza il legislatore usa  inequivoci riferimenti  scritturali con i precisi capisaldi letterali rappresentati da “esclusivamente” e “realizzati” (Si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla chiusura dell’esercizio), con riguardo al principio della competenza economica le indicazioni legislative non si preoccupano neppure di connotare in    senso autenticamente qualificatorio il principio medesimo.  Infatti lo spazio legislativo ad esso dedicato, si esaurisce con la sola previsione che gli oneri ed i proventi di competenza non devono temporalmente ritenersi coincidenti con la loro manifestazione finanziaria (art 2423bis, punto 3:-“Si deve tener conto degli oneri e dei proventi di competenza, indipendentemente dalla data del loro incasso o del pagamento”).  Il motivo è storicamente noto, e consiste nel fatto che al legislatore non interessa una tecnica redazionale del bilancio idonea a rappresentare in versione tipicamente aziendalistica (funzionale cioè  a dimostrare l’autentica  dinamica dei profitti e dell’implementazione del valore economico dell’azienda) la situazione patrimoniale, economico e finanziaria dell’impresa, ma, piuttosto,  un quadro contabile che rappresenti la dinamica dei diritti e delle obbligazioni in modo coerente con le aspettative di autentica solvenza che i  terzi interlocutori raccordano all’imprenditore nelle loro  varie interazioni  di mercato. Un conto, quindi, è che il nesso causale costo-ricavo  si fondi su obbligazioni e diritti già pienamente maturati sul piano dei relativi titoli giuridici o che una posta patrimoniale disponga di un intrinseco valore di scambio suscettibile di una concreta valutazione economica monetizzabile attraverso atti di mercato  (come ad esempio un’immobilizzazione materiale (un immobile)  od anche  un’immobilizzazione immateriale supportata da precise tutele legislative (ad es. un  brevetto industriale) ) ed altro è una spesa d’impianto,  di start up   o di ampliamento mancante di qualsiasi autentico contenuto patrimoniale  volturabile in valore di scambio nel mercato e, quindi, di una concreta prospettiva di solvenza verso i terzi. In ordine alla patrimonializzazione di tali poste  l’implementazione dei livelli legislativi di guardia e di cautela adottate  dal  legislatore appare    assolutamente  inconfutabile.

Il punto 5, del comma 1, dell’art. 2426 c.c. dispone testualmente: -“i costi d’impianto e di ampliamento e i costi aventi utilità  pluriennale possono ( e, quindi, non “devono) essere iscritti nell’attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale. I costi d’impianto e di ampliamento devono essere ammortizzati entro  un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l’ammortamento dei costi d’impianto, d’ampliamento e di sviluppo non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati”.

La capitalizzazione delle spese d’impianto/ampliamento è, quindi, legislativamente condizionata:

-dal  consenso (se esistente)  del collegio sindacale, a cui viene demandata in esclusiva (e non più, quindi, in condivisione, come previsto nell’originaria versione legislativa, con l’organo amministrativo) la stima delle concrete sinergie di funzioni   che la  spesa patrimonializzata è capace  di riversare  negli esercizi successivi, con il supporto  di ragionevoli piani industriali idonei ad assecondare  la concreta probabilità di  perseguimento di aspettative di reddito in grado di autoremunerare la spesa d’impianto/ampliamento.

-dalla durata di un ammortamento che  non deve mai superare un segmento di tempo fissato in 5 anni (il parametro temporale è legislativamente identificato in anni e non in esercizi sociali, per cui se l’esercizio statutario dovesse sopravanzare la durata di un anno, l’ammortamento dovrà necessariamente raccordarsi con un numero di esercizi sociali inferiore a 5, in modo che risultino temporalmente perequati  a 5 anni).

 Proprio tale inderogabile raccordo temporale dimostra la piena inconciliabilità del limite legislativo in scrutinio  con il principio della competenza economica, aziendalisticamente   intesa come nesso causale  di stretta correlazione dei costi con i corrispondenti ricavi, dal momento che,   anche  qualora  una spesa d’impianto/ampliamento venisse stimata idonea   a procurare  sinergie utili con un più ampio orizzonte temporale di operatività dell’impresa, essa rimarrebbe comunque incapsulata nella latitudine  temporale massima di 5 anni. Non può, quindi, non rendersi evidente come la causa giustificativa di tale interdizione temporale, del tutto incompatibile con la competenza economica, derivi dall’insidiosa assenza di autentica  consistenza patrimoniale di tale tipologia di spese, solo rappresentative di un auspicato reddito atteso, ma prive di qualsiasi valore economico di scambio  realizzabile nel mercato.

-dall’obbligo, per tutta la durata  d’iscrizione in bilancio della spesa d’impianto/ampliamento di preservare nel patrimonio netto riserve indisponibili a tutela della mancanza di concreti significati patrimoniali della medesima e  dall’interdizione legislativa, qualora non vi siano riserve capienti da vincolare per   tale scopo di tutela, della decisione, altrimenti  potestativa,   dei soci  di distribuire gli utili degli esercizi successivi, con un’interferenza persino  prorompente nell’essenza causale dello stesso contratto di società (giuridicamente  strutturato per l’esercizio di un’attività economica allo scopo di conseguire  utili da destinare a remunerazione del capitale investito).

Se si procede a sommare tutti i condizionamenti e le tutele legislative sopra inventariate   a salvaguardia della capitalizzazione delle spese d’impianto e di ampliamento, non può non apparire evidente la sola tolleranza del legislatore verso la capitalizzazione di tali poste contabili.  Lo scopo è solo quello di evitare un unitario impatto a conto economico con possibili lesioni della stessa soglia legale del capitale sociale. Non può, però, certo rendersi derivabile la convinzione che per il legislatore tale soluzione contabile rappresenti la sua opzione privilegiata.  Quali altri vincoli il legislatore avrebbe dovuto prescrivere, oltre a quelli enunciati nell’art. 2426, comma1, punto 5, e sopra esposti, per fare intendere che l’ opzione contabile da privilegiare è  quella della diretta imputazione a conto economico dei costi d’impianto/ampliamento e, qualora si proceda alla loro capitalizzazione, l’opzione raccordata con il loro stralcio contabile più rapido possibile (nel minor  numero di esercizi sociali)? 

Un legislatore che per consentire la capitalizzazione di tali costi in bilancio arriva persino  ad interagire con gli stessi  motivi causali del contratto societario ostruendo la distribuzione dei dividendi,  non è certo un legislatore che si preoccupa di sollecitare l’iscrizione nell’attivo del bilancio per favorire il raccordo   causale costi-ricavi connesso  alla competenza economica.  E’ solo un legislatore   disposto a tollerare un’iscrizione provvisoria dei costi d’impianto e di ampliamento, con la previsione di una loro permanenza temporale in bilancio mai sopravanzabile i 5 anni,  allo scopo, previo in ogni caso l’accertamento di una loro prospettiva di autoremunerazione,  di evitare insidie d’impatto con le prescrizioni  relative alla soglia legale del  capitale sociale.  Proprio dalla  scrittura normativa raccordata con tale segmento temporale,  la Corte di Cassazione, con la sentenza 11 gennaio 2006, n. 377 ha indicato il preciso principio di diritto (condiviso dalla letteratura contabile accademica) che il termine quinquennale previsto per i costi d’impianto e di ampliamento rappresenta solo il periodo massimo di ammortamento, mentre il silenzio legislativo in ordine al periodo minimo rende evidente la facoltà della società di estinguere (contabilmente) i costi stessi in un periodo più breve ovvero anche in un solo anno.

La natura dei costi d’impianto e di ampliamento e la loro conciliabilità con il principio della prudenza.

I costi d’impianto e di ampliamento sono contenitori patrimonialmente vuoti di contenuto, con la sola prospettiva di disporre di un’autoremunerazione dagli utili futuri, la cui alea di sopravvenienza è fisiologicamente insita nello stesso rischio d’impresa.  Se si raccorda tale loro  aleatoria significatività patrimoniale con la rigorosità della prescrizione civilistica dell’art 2423bis, punto 2 c.c. Si possono indicare (in bilancio)  esclusivamente gli utili realizzati alla chiusura dell’esercizio), non può non apparire chiaro, sul piano della corretta esegesi (proprio come prospettata dalla citata sentenza del Giudice di Cassazione),  che la loro capitalizzazione non è affatto legislativamente coordinata con la precisa correlazione costi-ricavi della competenza economica, costituendo essa  piuttosto   una facoltà, legislativamente circostanziata dalle numerose tutele sopra scansionate, da connettere all’esigenza di non rendere necessaria  un’immediata ricapitalizzazione del capitale sociale che rischia di abbassarsi  sotto la soglia legale o, comunque,  per non allertare le norme relative alla riduzione del capitale sociale, a fronte di costi che comunque  devono poter prospettare delle   sinergie  di funzioni   anche per gli esercizi successivi.

Proprio con riferimento ai costi d’impianto/ampliamento, il principio Contabile OIC n. 24 testualmente recita:-“L’ammortamento dei costi di impianto e di ampliamento deve esaurirsi in un periodo non superiore a 5 anni. Questa limitazione temporale massima, puramente convenzionale (e, quindi, in alcun modo, a detta valutativa dello stesso OIC, correlabile all’autentica sinergia causale costi-ricavi) si giustifica in base al più generale principio della prudenza, in particolare per la tipologia dei costi in questione, la cui valutazione si presenta particolarmente incerta ed il cui contenuto non ha alcun valore di mercato autonomo”.

Manifesta, quindi, appare essere  la piena aderenza argomentativa del passo del principio contabile n° 24,  come rappresentato dall’OIC,  ai motivi sopra esposti in ordine allo scrutinio del significato di garanzia patrimoniale raccordabile alle spese di impianto/ampliamento. L’OIC, infatti,  sottolinea la natura meramente convenzionale del segmento di tempo non superiore a 5 anni e, quindi, la mancanza di ogni connessione  con una stima temporale di autentica verifica con il periodo di  sinergia reddituale con gli esercizi successivi delle spese di impianto/ampliamento.

Le circolari di prassi dell’Amministrazione Finanziaria e la portata prescrittiva dell’art. 108, comma 1° Tuir.

La stessa Amministrazione finanziaria con le circolari di prassi n°73/E  del 27 maggio 1994, punto 3.3.6 e 108/E  del 3 maggio 1996, punto  6.4.1,  ha ritenuto che l’art. 108, TUIR non  disciplini alcun  specifico criterio di deducibilità fiscale delle spese relative a più esercizi, per cui il relativo diritto di deduzione  deve essere fatto direttamente derivare dallo scrutinio delle corrispondenti regole di legalità civilistica del bilancio.

Dalla scrittura normativa dell’art. 108, comma 1° Tuir che testualmente espone:-“Le spese relative a più esercizi sono deducibili  nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio “ deriva agevolmente come esso non disponga di alcuna autosufficienza regolamentare, dal momento che l’inciso “nei limiti della quota imputabile a ciascuno esercizio” omette l’indicazione di precisi criteri di determinazione periodale  del  costo.  La contrapposizione letterale dell’art. 108, comma 1° Tuir con il criterio legislativamente indicato per la svalutazione annuale, fiscalmente ammessa, dei crediti (art. 106, 1° comma Tuir:”Le svalutazioni dei crediti …..sono deducibili in ciascun esercizio nei limiti dello 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. La svalutazione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti) è significativa dell’assenza di una specifica disciplina fiscale  che, in regime  di indipendenza dalle risultanze del bilancio  disponga in ordine alla distribuzione annuale  delle spese ad utilità pluriennale.  Il distacco legislativo della norma fiscale dal criterio legale cui si uniforma il bilancio, viene legislativamente rappresentato con la previsione di parametri forfettari utili a coordinare il calcolo determinativo del contribuente (imprenditore) in modo oggettivo, allo scopo di interdire condotte valutative di tipo soggettivo, potenzialmente sfruttabili in forme di perequazione fiscale e di dinamiche liquidatorie vantaggiose.

“Nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio” manca in modo manifesto della predetta ordinaria prerogativa fiscale, e tale mancata caratterizzazione strutturale della norma è alla base della diversa opzione fiscale   di  non voler disciplinare in modo autonomo l’imputazione temporale di tale tipologia di spese (nel cui novero partecipano le spese d’impianto e di ampliamento).

Anche l’interazione dell’art 108, 1° comma  con l’art. 83 Tuir (la cd “norma ponte”)  consente di supportare le predette conclusioni.  Come noto l’art. 83 coordina la coesione delle risultanze bilancistiche con l’applicazione degli specifici criteri fiscali previsti nella determinazione del reddito d’impresa. Nel perseguire tale collegamento testualmente recita: – “Per i soggetti che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione a periodo e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili “.

Pur non comprendendo  il  primato delle regole legali alla base del bilancio  i criteri di valutazione delle poste contabili e pur includendo ordinariamente  la determinazione di una quota di ammortamento anche una componente valutativa, nel caso delle spese di impianto e ampliamento il fattore distributivo del costo coerente con il regolamento normativo dell’esaminato art  2426, c.c. punto 5, c.c., esclude in modo tranciante ogni rilievo valutativo, arrestando  il relativo  piano disciplinare alla sola componente temporale dell’imputazione.

Sintomatico in tal senso è il confronto con il punto 2 dell’art. 2426 c.c. che, in ordine alle immobilizzazioni materiali e immateriali testualmente dispone:-“Il costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in relazione alla loro residua possibilità di utilizzazione.”.  In altri termini, mentre in ordine alle immobilizzazione in genere la norma raccorda l’ammortamento con le prerogativa della sistematicità e con lo scrutinio relativo alle residue sinergie ancora utili per i  successivi processi produttivi ( da cui deriva l’inclusione nell’individuazione del processo temporale di ammortamento  anche della predetta componente valutativa),  nel caso delle spese di impianto e di ampliamento il punto 5 dell’art. 2426, dispone, come già sopra rappresentato,  solo in ordine ad un ammortamento che non può mai superare la barriera temporale dei 5 anni.  Nel punto 5, quindi, non solo l’ammortamento non viene legislativamente stigmatizzato con la prerogativa della sistematicità, ma neppure viene in alcun modo coordinato con una residua sinergia di funzioni ancora esprimibile negli esercizi successivi.  Manca, quindi, del tutto ogni connessione con la componente valutativa  del costo, esaurendosi il significato di ammortamento nell’ambito del punto 5, art 2426 c.c.,  in un generico,   facoltativo e legislativamente non privilegiato criterio di distribuzione del costo, senza la previsione di alcun regolamento disciplinare in ordine al suo quantum periodale e solo incapsulato in una distanza temporale mai sopravanzabile di 5 anni (e, quindi, imputabile anche in solo periodo d’imposta).

Trattandosi unicamente  di un raccordo temporale con l’imputazione a periodo, il citato art. 83 Tuir nell’imporre  in ogni  caso la subordinazione delle regole fiscali alla risultanza di bilancio, anche qualora si intendesse che “nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio” (nonostante la sua evidente agnosticità di prescrizione, come sopra chiarita) costituisse un criterio fiscale specialistico e  autonomo di imputazione del costo (come, a parere di chi scrive, erroneamente ritenuto dalla Cassazione nella recente sentenza n. 31611/2022)  , esso deve comunque assoggettarsi alla potestà dispositiva dell’art.83, che in ordine all’imputazione periodale assume il criterio legale di bilancio a regola di vincolante coordinamento nella determinazione del reddito d’impresa.

Conclusioni

In conclusione si ritiene che debbano essere ritenute sicuramente più corrette   le indicazioni nomofilattiche della Corte di Cassazione che con la sentenza 11 gennaio 2006, n. 377 aveva  indicato il preciso principio di diritto secondo cui  il termine quinquennale previsto per i costi d’impianto e di ampliamento rappresenta solo il periodo massimo di ammortamento, mentre il silenzio legislativo in ordine al periodo minimo rende evidente la facoltà della società di estinguere (contabilmente) i costi stessi in un periodo più breve,  assumendo come legittima anche l’imputazione temporale in un solo periodo d’imposta delle spese d’impianto/ammortamento.

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