IL VALORE INDIZIARIO DELLA PRESUNZIONE RELATIVA ALLA DISTRIBUZIONE DEGLI UTILI ALLA LUCE DEL NUOVO ART.7, COMMA 5BIS DEL D.LGS 546/1992

Mattia Gigliotti
di Mattia Gigliotti

In ordine a tale presunzione di creazione giurisprudenziale e non legale,  si deve preliminarmente  sottolineare come in  Dottrina (1) venga ritenuto che se può essere  considerato ragionevole che la prova incombente sull’Agenzia delle Entrate possa essere fornita anche ai sensi dell’art 2729 c.c, configurandosi la presunzione semplice alla stregua di un  mezzo di cognizione mediata ed indiretta di un fatto controverso, è anche vero che, per assurgere al rango di piena prova, la presunzione debba essere la conseguenza quantomeno più probabile (e, quindi,  non solo possibilistica) rispetto ad altre ipotesi pure deducibili dal fatto noto ( come nel caso della presunzione in scrutinio  possono essere  la creazione di riserve occulte, la destinazione  degli utili alla creazione di  fondi per il pagamento di costi non contabilizzati,  che se pur  denotanti un manifesto disvalore sociale, non sono però correlabili ad alcuna prospettiva di “utili distribuiti in via extracontabile  ai soci)”.

La ristretta base della compagine sociale, quindi,  è un dato di fatto che non consente di trarre come univoca, ma neppure come la più probabile, rispetto ad altre possibili, la conclusione che gli utili societari non dichiarati siano stati effettivamente distribuiti ai soci.

In piena condivisione con quanto sostenuto da altra Dottrina  (2)  si deve ritenere che esistano almeno due preliminari aspetti che devono essere considerati in uno studio concernente la presunzione di distribuzione di utili occulti nelle società a ristretta base sociale e/o a base familiare: il primo aspetto concerne la natura della presunzione, il secondo la sua attuale estensione. In ordine alla natura si tratta    pacificamente di una cd presunzione giurisprudenziale, atteso che essa deriva solo da un orientamento espresso dalla Suprema Corte,  sprovvista di un qualsiasi supporto normativo. Anzi, se ci si dovesse attenere  al dato normativo, tale presunzione non dovrebbe incontrare alcun consenso  nel nostro ordinamento, in quanto l’automatica imputazione dell’utile sociale al socio è propria solo dell’istituto della cd “tassazione per trasparenza” che non riguarda le società di capitali, salvo, possedendone i requisiti, non abbiano manifestato la specifica opzione di legge. Quanto poi al perimetro di estensione, la sua latitudine, ampliatasi sino a riguardare anche le fattispecie di indeducibilità di componenti negativi di reddito per contrarietà a principi generali del reddito d’impresa e a risultati di bilancio in perdita, è stato censurato dalla dottrina, in quanto praticamente portante l’insidioso paradigma indiziario della presunzione assoluta non resistibile con prove contrarie.

Volendo intentare un autentico scrutinio di diritto in ordine a tale anomala presunzione, l’indagine non  può non dipartire dall’evidenziare come  le sentenze (ormai granitiche)  in cui la Corte di Cassazione afferma  l’ammissibilità della presunzione in esame, seguano un ragionamento che raccorda  il percorso inferenziale fondamentalmente sul  capisaldo:

Il fatto noto non è costituito dalla sussistenza dei maggiori utili induttivamente accertati nei confronti della società, ma dal vincolo di solidarietà, di complicità e di reciproco controllo dei soci;

Secondo la Corte, come è dato rinvenire, senza  ormai eccezioni,  nelle sempre più stringate sentenze  della medesima,   la ristretta base proprietaria è , quindi, sintomatica di complicità, che “normalmente avvince un gruppo così composto”  ed evidenzia un “vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che normalmente caratterizza la gestione sociale”.

La Corte fonda il suo dogma presuntivo ricorrendo costantemente all’avverbio normalmente che, nel paradigma della prova presuntiva, è alla base della cdregola di esperienza comune, per cui ciò che  avviene nelle società di capitali a ristretta base sociale è normalmente  la distribuzione tra i soci dell’imponibile evaso. Ma (come rilevato dalla citata Dottrina) partecipa anche del fatto notorio che ciò che normalmente avviene, non sempre realmente si verifica. La questione dunque attiene all’onere della prova. La dottrina è unanime nel ritenere che tale prova (di non aver percepito l’utile) non spetti al contribuente, ma in base alla normale dialettica processuale, come prima prevista nell’art 2697 c.c. ed ora rinforzata dal nuovo art.  7, comma 5bis, D.lgs 546/1992 , all’Amministr. Fin., in quanto non trattasi di prova contraria, ma bensì di prova integrativa. In dottrina (3) viene infatti sottolineato come nel moderno contesto dell’accertamento tributario è molto più semplice per il fisco addurre degli elementi probatori a sostegno (ad integrazione) della presunzione, piuttosto che richiedere al contribuente la prova (talora impossibile) di un fatto negativo. L’Amministrazione infatti sfruttando tutti gli strumenti telematici di cui è in possesso e l’enorme banca dati di cui dispone, si trova nella condizione agevole di verificare se i soci hanno acquisito disponibilità patrimoniali, o hanno effettuato maggiori spese in concomitanza con l’accertamento del maggior reddito societario, o se essi evidenzino movimenti finanziari incompatibili con i redditi da loro dichiarati, o, ancora, se il loro tenore di vita è incompatibile con il reddito da essi dichiarato. Per l’unanime dottrina accademica, quindi, non spetta al contribuente dare la “prova negativa” della mancata percezione dell’utile, ma spetta all’Amministr. Fin. integrare gli elementi positivi di riscontro  della presunzione della distribuzione.

La condivisione della “prova integrativa” a carico dei verificatori, piuttosto che il  ribaltamento della “prova contraria di un fatto negativo” a carico del soggetto accertato, deriva agevolmente dallo scrutinio delle normali prerogative  indiziarie che si connettono alla prova che, con eccessiva disinvoltura processuale,  vengono   ordinariamente  trascurate dal Giudice di Cassazione.

Trattandosi di una presunzione semplice significa che essa deve dotarsi della struttura ternaria dei  requisiti prevista  dall’art 2729 c.c. e cioè della  “gravità”, “precisione” e “concordanza”. Ora poiché il ragionamento inferenziale della Corte è basato sulla regola d’esperienza (sull’id quod plerumque accidit), si deve indagare sull’effettiva fondatezza di tale percorso inferenziale dal momento che il base all’indicato nuovo art. 7, comma 5bis, D. lgs 546/1992, qualora la prova disponga di una vis dimostrativa  insufficiente, l’atto impositivo per imperatività legislativa dev’essere annullato.

Corrisponde a solido modello di teoria sulla prova che una presunzione è fondata   se si rende rapportabile al parametro della cd “probabilità” (4). Nei canoni della “gravità” e della  “precisione” si rende riscontrabile il criterio della “probabilità”. Quanto alla “gravità”, essa attiene al grado di continuità logica tra il fatto noto e quello ignorato, per cui è grave l’inferenza presuntiva più attendibile tra le diverse inferenze desumibili dallo stesso fatto. Il criterio della “probabilità” deriverebbeancora più direttamente dal requisito della precisione, in quanto è “precisa” l’inferenza presuntiva “più probabile in connessione con il fatto da provare”. Una presunzione, quindi, per assecondare il paradigma legale della presunzione ex art 2729 c.c. deve venirsi a rappresentare “nell’inferenza più probabile tra quelle che possono teoricamente  derivare dal fatto noto”. Una presunzione si configura come giuridicamente qualificata se lo scrutinio della  sua gravità, precisione e concordanza è nella condizione di scartare, secondo i canoni della ragionevolezza,  ogni altro rapporto di congiunzione tra fatto noto e fatto indotto.

Si tratta, quindi, di verificare se l’inferenza che risponde ad “una massima di esperienza” (alla quale si rapporta il convincimento giuridico della Corte di Cassazione) è unilateralmente  sufficiente ad integrare il canone dell’inferenza più probabile ed ancora se “probabilità”verosimiglianza della massima di esperienza comune  siano coincidenti. La più recente dottrina processualcivilistica (5) che è quella che ha poi più influenzato la dottrina tributaria (6) ha escluso ed in modo tranciante la coincidenza delle prerogative indiziarie della  verosimiglianza e della probabilità.

La “Verosimiglianza”, infatti, è un concetto connesso alla “normalità” di un accadimento, ma ciò non vuol dire che la manifestazione dell’accadimento sia altresì “probabile”. Per la   Dottrina sopra citata (A. Perrone) testualmente. -“Il difetto (epistemico) della verosimiglianza è che essa si riferisce alla genericità  degli eventi, ma non si riferisce al caso concreto. La verosimiglianza riguarda la tipologia “astratta” (il genere) degli eventi, ma non rivela nulla circa l’effettivo verificarsi dell’evento concreto da accertare. Ciò è tipico delle cd “massime di esperienza”. Le regole di esperienza sono state diffusamente studiate in dottrina e la più convincente definizione di “massime di esperienza” risale a Friedrich Stein, il quale nella sua analisi della concezione sillogistica del giudizio di fatto ha definito le regole di esperienza come:-“le deduzioni o giudizi ipotetici di contenuto generale, indipendenti dal caso concreto, autonome rispetto ai casi dalla cui osservazione sono tratte” (7)

Da tale condivisa (in Dottrina) definizione si evince  come  le cd.  massime d’esperienza siano   solo giudizi rispondenti ad un modello di logicità ipotetica che, pur disponendo di una valenza generale, non si riferiscono con nesso diretto alla concreta fattispecie in controversa. Esse  derivano solo dall’esperienza di casi pregressi che non attengono al caso concreto.

La citata dottrina sottolinea come il problema non sia la loro possibilità d’impiego nel processo, ma la loro valenza probatoria e cioè se esse, da sole, siano sufficienti ad integrare gli estremi della prova probabile.

Sempre in Dottrina si sottolinea come. -“Il vero è che la massima  è il frutto di una generalizzazione ottenuta attraverso l’individuazione di caratteri comuni, presupposti come presenti in eventi passati, con l’esclusione (o la svalutazione)  di quei casi passati che potrebbero smentire siffatta generalizzazione.” (G.Ubertis “Prova”). In altri termini, nel formulare la massima d’esperienza si considera la conseguenza dei casi simili suggerita dall’esperienza passata e su tale convergenza si effettua la generalizzazione. Questo, però, significa che si omette di considerare il caso diverso che confuta quell’esperienza ed è proprio per tale motivo che la regola d’esperienza si riferisce alla sola  tipologia “astratta” di eventi,  il cui paradigma giuridico  non scarta la prospettiva dell’evento contrario. La massima, quindi, si fonda sul solo grado di certezza già contenuto nella sua premessa, senza aggiungere alcuna ulteriore certezza nella specifica individuazione del caso concreto.

Conclusivamente, quindi, il problema, da sempre trascurato negli stereotipi giudicanti della Corte di Cassazione, è: – Assunto che una presunzione deve essere innanzitutto grave e precisa, e quindi probabile, il riferimento alla generalizzazione dei casi precedenti asseriti simili, esprime già il criterio dell’inferenza probabile o è invece imprescindibile la sua integrazione attraverso lo specifico ricorso ad ulteriori elementi che provengono dal caso concreto?  

In dottrina (Perrone op. cit) si sottolinea come il fondamento della conoscenza sotteso alla massima di esperienza comune sia così ripartibile:

1)la massima può essere la “volgarizzazione di una legge universale”, nel senso che essa ripete il contenuto della legge universale (si pensi alla legge di gravità: è nozione di esperienza comune che un corpo lasciato cadere nello spazio tende verso il basso). In tal caso non è necessario alcun ulteriore elemento di riscontro, in quanto in tal caso essa genera un grado di attendibilità che genera una “certezza deduttiva”, non contrariabile.

2)la massima può contenere una generalizzazione fondata su una frequenza statistica e cioè su una cd “probabilità statistica o frequentista”. In tal caso  si genera un grado di attendibilità assumibile “certezza pratica”, la cui sufficienza dipende dal grado di intensità che si pretende dalla prova (non è, per esempio,  impiegabile nel processo penale)  e soprattutto dipende dall’uso della  statistica: se essa cioè  viene usata secondo le regole che scientificamente la presidiano e  la governano, oppure assoggettata a  manipolazioni a supporto dell’evidenza di predefiniti   risultati (come erano usate le funzioni  della statistica negli “Studi di settore”)

3)la massima, ancora, ed è questo il caso più frequente (nel  quale ricade proprio  la fattispecie della normalità invocata dalla Corte di Cassazione a supporto della presunta  distribuzione extracontabile  ai soci del reddito evaso dalla società)  può scaturire dalla sola generalizzazione fondata su un giudizio di una “verosimile normalità” dell’accadimentoche, però,  è cosa ben diversa dalla frequenza statistica, in quanto non è il frutto dell’analisi sistematica delle frequenze con cui un determinato evento si verifica all’interno di una classe predefinita di eventi.

Fatta tale sintetica analisi, in dottrina si ritiene che quando la massima è la cd volgarizzazione di una legge universale o è rispondente ad una frequenza statistica molto elevata (i primi due casi sopra scansionati), l’inferenza  fondata sulla stessa esprime il criterio della probabilità a cui deve uniformarsi la  prova presuntiva, dotata, quindi di autosufficienza indiziaria.  La massima di esperienza, però, che è posta alla base della presunta distribuzione di utili extracontabili non rientra certamente in alcuno di tali due casi. Che i soci di una società di capitali a ristretta base proprietaria (o base familiare) distribuiscano tra loro i proventi che la società ha realizzato in evasione, non rappresenta di certo un’inferenza che risponde ad una legge scientifica universale e neppure un’inferenza che è stata statisticamente settata sulla base di una classe predefinita di eventi, per cui non è neppure l’esito di una frequenza   statistica, ma solo la sintesi di una riflessione sociologica.

La fattispecie degli utili extracontabili si raccorda  alla massima d’esperienza che fonda la presunzione su un giudizio di  verosimiglianza che riguarda la tipologia “astratta” degli eventi, ma  che nulla  informa   circa l’effettivo verificarsi dell’evento concreto da accertare.

Il concetto di probabilità è stato ampiamente studiato in dottrina ed il punto di partenza delle diverse indagini è per gli studiosi costituito dalla nota teoria del “probabile” e del “provabile”  fatta risalire a L.J Cohen.

Secondo tale teoria è “probabile” solo ciò che è anche “provabile” nel concreto e non secondo canoni astratti.  Da tale teoria consegue che la probabilità si connette al grado di informazioni concrete che si possono ottenere dallo scrutinio degli elementi disponibili in ordine all’ effettivo  accadimento di un fatto o  in ordine alla sua qualificazione e non con il ricorso, o perlomeno non solo con il ricorso agli eventi passati.

Da tale principale teoria del criterio della probabilità discende agevolmente che probabilità e verosimiglianza non coincidono.

La verosimiglianza si fonda su canoni di ragionevolezza astratta, in quanto non riceve conferma da elementi disponibili e da informazioni concrete sul fatto da accertare

La probabilità, però, richiede di più, in quanto essa pretende una conferma che deve derivare da evidenze disponibili su elementi riferibili con precisione al caso concreto da accertare.

In conclusione, secondo la condivisa teoria del Cohen, la probabilità utilizza elementi di conoscenza disponibili e rivela informazioni su un fatto concreto, mentre la mera verosimiglianza lo rivela solo come includibile  nella tipologia astratta di eventi verificabili, senza, però, che tale circostanza possa costituire  un’informazione concreta sul suo effettivo accadimento.

Un conto è ritenere secondo un giudizio sociologico che l’accadimento normalmente succede ed altro è ritenere che, in base ad un effettivo scrutinio indiziario degli elementi concreti del fatto, l’accadimento si è manifestato.

In tutte le sentenze della Cassazione, il Supremo Collegio si ispira al primo, e non al secondo e, quindi non trattandosi di giudizio fondato né sulla “volgarizzazione di una legge universale” e neppure su una frequenza statistica, non si uniforma giuridicamente allo schema legale dell’autosufficienza indiziaria grave, precisa e concordante della presunzione, come specificamente  configurata  dall’art. 2729 c.c.

Non sono certo gli stringati stereotipi di giudicato a cui fa sempre più  ricorso  la Corte di Cassazione  che consentono di rappresentare in sentenza  un’autentica dialettica giuridica di confronto con i temi diritto sopra esposti. Essi piuttosto costituiscono solo un’agevole scorciatoia per le istruttorie di verifica della Finanza, ma in tali scorciatoie, è doveroso sottolinearlo, non risiede la vera vocazione del diritto. 

Ora con la previsione,  di chiaro rinforzo legislativo (dal momento che le dinamiche processuali della prova erano già ricavabili dall’art. 2697 c.c.),  che se la prova verte in una condizione di   insufficiente vis dimostrativa l’atto impositivo dev’essere annullato, e poiché la condizione indiziaria della “verosimiglianza” arretra il suo livello di informazione rispetto alla “probabilità, come sopra rappresentato con il supporto della citata Dottrina di prestigio,  non può non essere ritenuto doveroso da parte del Giudice tributario un ripensamento sul valore probatorio del solo vincolo di solidarietà, di complicità  e di reciproco controllo dei soci. In altri termini, se il legislatore ha ritenuto di inventariare legislativamente i precisi paradigmi della prova, già presenti, sia pure in termini di principio sintetizzato nell’art 2697 c.c., è perché non possano più essere ammessi blandi nessi presuntivi, ma solo autentiche inferenzialità deduttive  connesse al rigoroso probabilismo del Cohen. 

Ci piace concludere con una digressione di  Sergio Mattarella (Professore Costituzionalista e attuale Presidente della Repubblica Italiana) in un discorso pronunciato di fronte al CSM:-“Il diritto, perché possa rappresentare vero diritto, deve  vertere in una condizione di costante tensione esegetica,  e mai incapsulato in dogmi inscalfibili. Solo un’opera esegetica dinamica assicura un diritto vivente autenticamente aderente alla sua funzione sociale, mentre la stagnazione dell’opera interpretativa lo mette a rischio di una insidiosa obsolescenza di pensiero giuridico”.

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  1. A. Contrino, “Ristretta base sociale e prova mediante  presunzione semplice della distribuzione di utili” in Corr. Trib. 8/9- 2014) (1)
  2. A. Perrone, “Perché non  convince la presunzione di distribuzione di utili “occulti” nelle società a ristretta base proprietaria” in Riv di Dir Trib. n.5/2014)
  3. (Contrino, op cit.)
  4. si cfr tra tutti gli altri F Rasi “La tassazione per trasparenza  delle società di capitali  e  ristretta base proprietaria. Profili ricostruttivi di un modello impositivo” Padova 2012;  A  Piccardo, “Sul valore meramente indiziario della   ristretta base azionaria ai fini della prova della distribuzione ai soci del maggior reddito accertato a carico della società” in Dir e Prat Tributaria 2000   )
  5. Taruffo, “La prova dei fatti giuridici. Nozioni generali”
  6. G. Cipolla, “La  prova tra procedimento e processo tributario”, Padova 2005  

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