INUTILIZZABILITA’ DELLE PROVE NON PRODOTTE NELLA FASE PRECONTENZIOSA

Giuseppe Avanzato
di Giuseppe Avanzato

L’amministrazione finanziaria, al fine di controllare la condotta fiscale dei contribuenti, si avvale di una serie di poteri istruttori e di controllo.

In particolare, i controlli dalla stessa esperibili possono essere meramente formali ovvero sostanziali, c.d. “verifica fiscale”, laddove gli ispettori dell’Agenzia dell’Entrate, o della Guardia di Finanza, pongano in essere una vera e propria “indagine” in capo al contribuente, durante la quale hanno la possibilità di procedere all’accesso, all’ispezione ed alle verifiche documentali ritenute opportune.

Essendo la verifica fiscale una vera e propria indagine di polizia amministrativa, essa deve svolgersi nel rigoroso ossequio delle disposizioni normative di riferimento e deve, inoltre, essere eseguita nel pieno rispetto dei diritti e delle garanzie riconosciute al contribuente sottoposto al controllo per non sconfinare nell’abuso del diritto.

In sede di verifica fiscale, il comportamento tenuto dal contribuente nella fase di controllo spesso pregiudica e condiziona lo svolgimento e l’esito dell’eventuale successiva fase processuale.

Infatti, dal rifiuto di esibizione o dalla sottrazione di atti, documenti, libri, registri, oppure anche semplicemente dalla mancata ostensione di notizie fiscalmente rilevanti espressamente richiesti dagli uffici possono discendere importanti conseguenze, quali:

– l’inutilizzabilità, anche in sede contenziosa, di quanto non esibito, ai sensi e per gli effetti degli articoli 32 comma 4 del DPR 600/73 (ai fini delle imposte dirette) e 52 comma 5 del DPR 633/72 (ai fini IVA);

– la legittimazione da parte degli organi procedenti a sottoporre il contribuente ad accertamento induttivo-extra contabile (articolo 39 comma 2 del DPR 600/73 e 55 comma 2 del DPR 633/72);

– l’irrogazione, a seconda delle ipotesi, di sanzioni amministrative e/o penali.

Tuttavia, l’effetto della mancata esibizione di dati o documenti, inteso sia come preclusione probatoria sia come sanzione amministrativa o penale, deve essere valutato alla luce del diritto di non autoaccusarsi, principio cardine del diritto euro unitario.

Quadro normativo di riferimento

Nell’ambito dell’attività di accertamento e controllo, sia il D.P.R. n. 600/1973 all’art 32, comma 1, che, in materia di IVA, il D.P.R. n. 633/1972, all’art. 51, comma 2, prevedono che l’Ufficio possa invitare il contribuente, indicandone il motivo, ad esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell’accertamento e possa inviare al contribuente questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico, da restituire compilati e firmati.

L’art. 32, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973 in particolare, espressamente dispone che: “Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l’ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta.”

Il successivo comma, della medesima disposizione, prevede però che la predetta preclusione non operi nei confronti del contribuente che depositi, in allegato all’atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa, le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli Uffici per causa a lui non imputabile.

In ambito IVA e in merito agli accessi e le verifiche fiscali presso la sede del contribuente, analoga disposizione è contenuta all’art. 52 co. 5 del DPR 633/72 il quale specificatamente prevede che: “I libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l’esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione.”

Tali disposizioni previste dal Decreto IVA sono applicabili anche in materia di imposte dirette, atteso il richiamo al predetto art. 52 operato dall’art. 33, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973.

L’inutilizzabilità riguarda però solo imposte sui redditi e IVA, essendo la disciplina contenuta nell’art. 32 co. 4 del DPR 600/73 e nell’art. 52 co. 5 del DPR 633/72.[1] Non può di conseguenza rilevare per comparti impositivi diversi, salvo la disciplina di riferimento lo preveda espressamente.

La predetta inutilizzabilità è finalizzata a sanzionare la condotta dolosa del contribuente tenuta nella fase di verifica e vale non solo per la fase contenziosa, ma anche per quella amministrativa: così, ad esempio, il contribuente non potrà esibire il documento richiesto in sede di invito a comparire ex art. 32 del DPR 600/73 in occasione dei vari contraddittori strumentali all’accertamento con adesione, magari al fine di ottenere una riduzione della pretesa.

La preclusione probatoria in esame, inoltre, può riguardare ogni informazione fiscalmente rilevante, non dovendo questa essere contenuta in documenti o scritture contabili. Infatti, se da una parte l’art. 52 co. 5 del DPR 633/72 fa riferimento esclusivamente a “i libri, i registri, le scritture e i documenti” dall’altra l’art. 32 co. 4 del DPR 600/73 ha invece una formulazione più ampia, comprendendo “Le notizie ed i dati non addotti..”. In considerazione di quanto precede detta preclusione, dunque, può ritenersi estensibile anche alla documentazione extracontabile non esibita.

L’inutilizzabilità riguarda le inadempienze che si verificano nella verifica fiscale, sia che essa venga esperita mediante accessi sostanziali sia che essa si svolga “a tavolino”, ed è altresì indifferente che il rifiuto di esibizione sia posto in essere a fronte di richieste provenienti dall’ente impositore o dalla Guardia di Finanza.

Vi sono dei casi in cui, invece, la preclusione non opera. Il riferimento è alla liquidazione automatica/controllo formale della dichiarazione in quanto trattasi di procedure disciplinate in modo autonomo, non rientranti nella verifica e nell’accertamento propriamente intesi.[2] La preclusione probatoria non opera neanche per le richieste effettuate durante le istruttorie scaturenti da interpello del contribuente (art. 6 co. 3 del D. Lgs. 156/2015).

Non rilevano, inoltre, i rifiuti di esibizione che si realizzano all’interno della procedura di reclamo/mediazione, essendo una fase processuale e non amministrativa, in cui la verifica fiscale deve intendersi a tutti gli effetti terminata.[3]

L’inutilizzabilità, infine, non può essere eccepita per documenti già in possesso degli uffici finanziari, o di altre Amministrazioni Pubbliche indicate dal medesimo (art. 6 co. 4 della L. 212/2000).

Nell’art. 7 co. 1 lett. f) del DL 70/2011 è poi sancito che “i contribuenti non devono fornire informazioni che siano già in possesso del Fisco e degli enti previdenziali ovvero che da questi possono essere direttamente acquisite da altre amministrazioni“. Quindi:

  • Il contribuente che non esibisce documenti richiesti dagli uffici, ma già in loro possesso o detenuti da altre amministrazioni, non è passibile di alcuna sanzione[4];
  • la mancata esibizione dei documenti non comporta la preclusione probatoria, nemmeno se ciò venisse evidenziato nel questionario[5].

Da ultimo si precisa che il momento consumativo dell’illecito coincide con il termine per l’adempimento fissato dall’ufficio che, nel caso delle richieste avanzate ai sensi dell’art. 32 co. 2 del DPR 600/73, non può essere inferiore a 15 giorni.

La mancata esibizione: precisazioni e chiarimenti

Considerate le rilevanti conseguenze della preclusione in esame, affinché quest’ultima sia da ritenere operante, occorre siano rispettati alcuni requisiti essenziali desumibili sia dal contenuto specifico degli artt. 32 co. 4 del DPR 600/73 e 52 co. 5 del DPR 633/72 sia dalle varie pronunce della giurisprudenza in materia.

In particolare, la richiesta di esibizione del documento o di qualsiasi dato o notizia, deve essere espressa mai implicita, non fa, infatti, scattare la preclusione in argomento, la mera circostanza che il contribuente non abbia prodotto documenti poi esibiti in sede giudiziale.[6]

La richiesta deve poi essere, altresì, ben circostanziata,[7] dunque deve indicare chiaramente e puntualmente i documenti cui si riferisce.[8] Non ha alcun valore un generico invito a fornire ogni dato utile ai fini della verifica.[9]

Tali precisazioni sono particolarmente importanti, posto che spesso nei verbali di accesso o nei questionari si invita il contribuente ad esibire, oltre alle scritture contabili, “ogni altro dato o documento utile”.[10] La preclusione probatoria in argomento quindi non si produce se la richiesta è esperita in modo così generico. Non è quindi possibile sostenere che, a seguito della richiesta, contenuta nell’invito a comparire o nel questionario, di esibire documentazione giustificativa circa l’acquisto dei beni rilevanti ad esempio ai fini del redditometro o delle indagini finanziarie, ci sia la preclusione ove il contribuente non abbia fornito tutti i documenti del caso.

Inoltre, affinché la dichiarazione di non possedere la documentazione comporti la preclusione, sono necessari:

  • la sua non veridicità, o, più in generale, il suo strutturarsi quale sostanziale rifiuto di esibizione, evincibile da meri indizi“;
  • la coscienza e la volontà della dichiarazione stessa“;
  • il dolo, costituito dalla volontà del contribuente di impedire che, nel corso dell’accesso, possa essere effettuata l’ispezione del documento[11].

Secondo la visione prevalente poi non rilevano le condotte colpose (ossia derivanti da negligenza, imprudenza, imperizia o da inosservanza di norme).[12] Un orientamento minoritario, ma non ancora superato, risulta però di diverso avviso[13].

In base ad un recente orientamento, invece, occorre distinguere le richieste eseguite in sede di accesso (in cui il rifiuto rileva solo se intenzionale), dalle c.d. “indagini a tavolino”, ove la preclusione probatoria sussiste per mero effetto della mancata esibizione.[14]

Parificata al rifiuto di esibizione è infine la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione.

È doveroso precisare però che il rifiuto, per essere ritenuto tale ai fini delle preclusione probatoria di cui trattasi, deve provenire infine dal soggetto verificato (o, quantomeno, dal suo legale rappresentante o dal direttore del locale), e non da commessi o segretari senza potere di rappresentanza[15].

Profili di incostituzionalità della norma

Le preclusioni probatorie in materia di IVA e di accertamento delle imposte sul reddito sin qui illustrate tendono a “sanzionare” la condotta omissiva del contribuente nel corso dell’istruttoria amministrativa caratterizzata da volontarietà o da comportamenti chiaramente ostativi. La ratio di tale preclusione probatoria è stata identificata nella necessità di scoraggiare l’atteggiamento ostruzionistico del contribuente che rallenti o ostacoli l’attività accertativa degli Uffici.[16]

Ciò anche in relazione alla circostanza che il documento di cui sia stata originariamente rifiutata l’esibizione potrebbe essere stato invece contraffatto o creato ad hoc in un secondo momento. In considerazione di quanto precede, un fatto storico, quale la mancata esibizione di scritture e documenti espressamente richiesti in fase amministrativa, acquisisce una specifica efficacia probatoria in termini di giudizio negativo sulla condotta del soggetto verificato.[17]

Tuttavia, occorre verificare la legittimità della preclusione probatoria in argomento in relazione alla necessaria ed imprescindibile tutela del diritto di difesa costituzionalmente previsto dall’art. 24 Cost. nonché delle norme euro unitarie.

L’art. 6 della CEDU prevede il diritto del contribuente di non autoaccusarsi e/o di rimanere in silenzio a fronte di richieste degli uffici finanziari dalle quali potrebbero emergere indizi di reità a suo carico.

Appare indubbiamente chiaro che non sono compatibili con la prefata norma disposizioni che prevedono sanzioni relative alla mancata collaborazione alle indagini, nella misura in cui la collaborazione potrebbe cagionare la segnalazione di reato ad opera dei funzionari, e, di conseguenza, l’avvio di un procedimento penale per reati tributari[18].

La mancata esibizione, infatti, potrebbe ben rappresentare una plausibile tattica difensiva.

Infatti, molte volte, i documenti prodotti dal contribuente nella fase amministrativa inevitabilmente “anticipano” la strategia difensiva che lo stesso perpetrerà nella successiva fase contenziosa, da qui la necessità di non produrre un determinato documento.

Proprio in considerazione di ciò è evidentemente limitativa del diritto di difesa la preclusione probatoria in esame in quanto, di fatto, pone il difensore nell’inevitabile condizione di non potere scegliere cosa produrre e, in special modo, se produrre un documento alla controparte già in fase pre-contenziosa oppure solo in sede processuale.

In altri termini la “sanzione impropria” delle preclusioni probatorie in argomento di fatto limita pesantemente il c.d. “diritto al silenzio” del contribuente come espressione del diritto di difesa, che dovrebbe essere riconosciuto nella fase precontenziosa in funzione della futura strategia processuale.

In estrema sintesi, con la espressione “diritto al silenzio” si intende far riferimento al riconoscimento, da parte dell’ordinamento, della facoltà di un soggetto di non collaborare alla propria incriminazione o alla propria condanna.

Il riconoscimento del diritto a rimanere in silenzio ha trovato massima tutela nelle pronunce della Corte di Giustizia dell’Unione Europea e della Corte Costituzionale riguardanti procedimenti amministrativi dai quali poteva scaturire l’irrogazione di sanzioni di carattere “afflittivo” ovvero considerabili come sostanzialmente penali, ma si può ritenere estensivamente applicabile anche ad ambiti diversi, incluso quello tributario.

La Corte di Giustizia ha riconosciuto il diritto al silenzio quale parte integrante del principio dell’equo processo sì come tutelato dalla Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea. In quanto tale, questo diritto è quindi destinato ad operare anche al di fuori della più tradizionale area penale. Anche la Corte costituzionale si è pronunciata in senso conforme a tale orientamento.

In tale prospettiva, le disposizioni che prevedono le preclusioni probatorie nell’ambito del procedimento tributario, sebbene in parte giustificabili con la necessità di garantire l’efficacia dell’accertamento, di fatto, inevitabilmente negano il legittimo esercizio del diritto al silenzio, in quanto impongono un obbligo di collaborazione palesemente incompatibile con la possibilità di avvalersi del citato diritto.

A parere della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo il diritto al silenzio costituisce il cuore del diritto a un equo processo e deve essere garantito in materia tributaria quando gli elementi probatori acquisiti in fase accertativa possono essere utilizzati in ambito penale[19].

In sostanza, il diritto del contribuente di rimanere in silenzio e, per quanto in questa sede ci interessa, di non produrre documenti richiesti durante le attività istruttorie, costituiscono presupposto imprescindibile della nozione di equo processo, in questi termini la sanzione amministrativa comminata a fronte della mancata produzione di documenti richiesti dal Fisco, viola palesemente l’art. 6 della CEDU e, conseguentemente, anche l’art.24 Cost.

Tuttavia, per effetto del mancato riconoscimento del citato diritto al silenzio nell’ordinamento tributario il contribuente si trova inevitabilmente di fronte ad una scelta salomonica: esercitare il proprio diritto al silenzio al fine di beneficiarne in sede processuale ma, al contempo, rimanendo soggetto alle preclusioni probatorie di cui alle norme tributarie, oppure fornire tutti gli elementi di prova, e dunque non subire alcuna preclusione, che invero potrebbe anticipare e/o rendere più agevole la strategia difensiva del fisco in sede tributaria.

Una scelta in ogni caso evidentemente autolesiva, che riflette una chiara prospettiva pro fisco del nostro ordinamento tributario, che dovrebbe trovare soluzione nella rivisitazione del sistema delle preclusioni probatorie, le quali, seppur previste dal legislatore in attuazione di un ampio e pervasivo dovere di buona fede e collaborazione, esteso alla fase istruttoria, risulterebbero contrastanti con il diritto di non cooperare alla propria incriminazione sancito dal diritto euro unitario e per altri versi dalle nostre norme costituzionali.


[1] Le preclusioni normative in commento non dovrebbero operare per l’imposta di registro, nonostante il rinvio dell’art. 53-bis del DPR 131/86, in quanto, trattandosi di norma che limita la difesa, serve per l’applicazione estensiva della stessa un rinvio espresso.

[2] Cfr. C.T. Prov. Brindisi 7.3.2013 n. 106/2/13.

[3] Per gli atti di valore sino a 50.000,00 euro, dopo la notifica del ricorso l’art. 17-bis del DLgs. 546/92 prevede un lasso temporale di 90 giorni entro cui è possibile stipulare un accordo di mediazione, onde evitare il processo vero e proprio.

[4] La preclusione probatoria, ad esempio, non è stata ritenuta operante nelle seguenti ipotesi:

  • Documenti in possesso di un ufficio locale diverso da quello che aveva emanato l’avviso di accertamento (C.T. Reg. Torino 24.4.2009 n. 37/24/09);
  • Scritture contabili sottoposte a sequestro penale ad opera della Guardia di Finanza (C.T. Reg. Cagliari 12.1.2011 n. 3/1/11).

[5] Cfr. Cass. 22.6.2018 n. 16548, Cass. 18.6.2020 n. 11835

[6] Cfr. Cass. 8.3.2019 n. 6792, Cass. 15.1.2019 n. 710, Cass. 16.9.2011 n. 18921, Cass. 10.1.2013 n. 415 e Cass. 18.10.2017 n. 24535.

[7] Cass. 18.6.2020 n. 11835, Cass. 21.3.2018 n. 7011 e Cass. 18.9.2017 n. 24535.

[8] Cass. 8.3.2019 n. 6792, Cass. 15.1.2019 n. 710, Cass. 16.9.2011 n. 18921, Cass. 10.1.2013 n. 415 e Cass. 18.10.2017 n. 24535..

[9] La Corte di Cassazione ad esempio ha ritenuto che laddove in sede istruttoria, siano richieste al contribuente le fatture di acquisto, questo non comprende pure i sottostanti documenti di trasporto se quest’ultimi non sono stati espressamente richiesti. Non rileva che, trattandosi di fatture differite ex art. 21 co. 4 del DPR 633/72, esse devono recare, al loro interno, gli estremi dei documenti di trasporto (Cass. 10.12.2019 n. 32207).

[10] Cfr. Cass. 16.6.2017 n. 15021, Cass. 22.6.2018 n. 16548.

[11] Cfr. Cass. SS.UU. 25.2.2000 n. 45; in senso conforme, Cass. 11.8.2016 n. 16960; Cass. 2.12.2015 n. 24503.

[12] le c.d. preclusioni probatorie, disciplinate in materia di IVA e di accertamento delle imposte sul reddito, tendono a “sanzionare” la condotta ostruttiva del contribuente tenuta nel corso dell’istruttoria amministrativa, condotta diametralmente opposta rispetto a quella di un soggetto che intenda fornire quanti più elementi possibili ai verificatori per arginare le contestazioni, in quanto caratterizzata da volontarietà o da comportamenti omissivi, ostativi all’esibizione della documentazione richiesta nel corso del procedimento di accertamento5.12.2000 n. 224 § 5.1

[13] Cfr. Cass. 26.3.2009 n. 7269, Cass. 27.6.2011 n. 14027, Cass. 18.10.2017 n. 24535

[14] Cfr. Cass. 14.6.2021 n. 16757

[15] Cfr.C.M. 5.12.2000 n. 224 § 5.1

[16] In tal senso, R. Lupi, Manuale professionale di diritto tributario, Milano, 2011, pag. 275

[17] L. Tosi, “Riflessi amministrativi e penali del ‘rifiuto di esibizione’ di cui all’art. 52 del D.P.R. n. 663 del 1972”, in Riv. dir. trib., 1991, II, pag. 475.

[18] Corte europea dei diritti dell’uomo 5.4.2012 n. 11663/04

[19] Cfr. Corte EDU 13 settembre 2016, Ibrahim e altri c. Regno Unito, n. 50541/08, par. 267; Corte EDU 5 aprile 2012, Chambaz c. Svizzera, n. 11663/04, par. 50-58; Corte EDU 3 maggio 2001, J.B. c. Svizzera, n. 31827/96, par. 63-71.

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