LA NATURA PRESUNTIVA DELLA PROVA BANCARIA E LA RICOSTRUZIONE STORICA DEL SUO VALORE INDIZIARIO

Luciano Sorgato
di Luciano Sorgato

RICOSTRUZIONE STORICA DELLA NATURA PRESUNTIVA DELLA PROVA BANCARIA

Preliminarmente, appare doveroso rappresentare come in dottrina (1), in ordine alla  specifica materia delle indagini finanziarie, si sottolinei che ogniqualvolta   l’inversione della prova venga a conformarsi   a “prova diabolica”,  viene  meno la stessa  vocazione alla giustizia a cui s’ispira  il diritto processuale”. 

A tale proposito,  la  riflessione da svolgere sul punto è di carattere storico, oltre che giuridico: le indagini bancarie sono state introdotte nel nostro ordinamento dal D.P.R. 643/1982 e potevano essere svolte, in origine, nei soli casi in cui era ammessa la deroga al segreto bancario (2)  in raccordo, quindi, con specifiche ipotesi di comprovate infrazioni che consentivano agli  Uffici  di  disporre di una  preliminare  dote indiziaria di gravi elementi,  idonea   a connotare come ragionevole una   condotta di  rilevante evasione  (tale precisa e grave dote indiziaria costituiva, peraltro, l’imprescindibile presupposto  per il rilascio dell’autorizzazione ad intraprendere la  specifica istruttoria da parte dell’allora Presidente della Commissione Tributaria di primo grado).

La verifica bancaria, quindi, poggiava i suoi fondamenti di legalità su dinamiche istruttorie perentoriamente indicate dal legislatore, definite, peraltro, con una precisa sequenzialità di coordinate che rendevano evidente come il meccanismo presuntivo alla base della prova bancaria,   fosse solo quello di  rafforzamento del valore indiziario  di prove già raccolte.    Non si trttava, quindi, di  un’intersezione di presunzioni già  dotata  di  piena autosufficenza , ma solo di  prova di cd “secondo livello”, cioè di corroborazione indiziaria  delle prove già acquisite e sottoposte allo scritinio del  Presidente della Commissione Tributaria di primo grado in ordine alla  loro prospettiva di efficace tenuta processuale.   Tale procedimento autorizzatorio è stato nel proseguo sostituito, a seguito dell’abrogazione del segreto bancario avvenuta con la legge 413/1991,  con un’autorizzazione amministrtiva (che la dottrina ha  conformato  a semplice  onere di informativa),  che ha comportato lo svincolo dello specifico strumento di accertamento dal preliminare impulso di verifica giudiziaria, e sostanzialmente liberalizzata la verifica bancaria.

Le indagini finanziarie, originariamente concepite dal legislatore come strumento di verifica eccezionale per colpire situazioni d grave evasione fiscale, vennero  trasformate in una dinamica  di controllo generalizzata,  intraprendibile nei confronti di chiunque (indipendentemente dalla previsione legislativa di  obblighi di tenuta di scritture contabili).

Tuttavia il quadro normativo, come venutosi a mutare nel tempo, non ha però interagito con il valore indiziario della prova bancaria, nel senso che con la citata L. 413/1991, il legislatore ha solo provveduto ad affrancarne  l’impulso istruttorio da certi condizionamenti procedurali ed autorizzatori, ma nulla  ha innovato in ordine al  suo valore indiziario, volturandolo, con chiarezza di intenti normativi,  da prova di secondo livello a diretta prova autosufficiente.

La mancanza di adozione di chiare varianti legislative in ordine alla catalogazione della prova bancaria ha portato, in più occasioni,  la giurisprudenza di merito a continuare ad intenderla alla mera stregua di una presunzione semplice, la cui portata inferenziale,  in ordine alla necessaria struttura ternaria della gravità, precisione e concordanza,  deve intendersi ancora  rimessa  al libero scrutinio e convincemento del giudice tributario (3).

Tale approccio  decisamente più equilibrato in ordine al significato indiziario della prova bancaria (oltre ad essere sostenuto con forza da  parte della Dottrina sopra citata) ha avuto anche il supporto della  stessa Amministrazione finanziaria nella  circolare di prassi n. 25/E del 2014, nella quale occasione  l’Interprete ministeriale  ha sottolineato la necessità di rifuggire da ogni automatismo inidziario  e sottolineata  la rispondenza a diritto dell’indagine bancaria solo se  connessa  ad un’attività istruttoria personalizzata, senza, quindi, ritenerla dotata di una logica inferenziale tra fatto noto e fatto indotto del tutto autosufficiente.Testualmente l’indicata circolare chiarisce:-“come tale mezzo istruttorio debba essere utilizzato solo a valle di un’attenta attività di analisi del rischio che faccia emergere significative anomalie dichiarative e preferibilmente quando è già in corso un’attività istruttoria dell’ufficio.”

Tali precisazioni, così  rappresentate nel citato scritto di prassi,  sono state  giudicate in dottrina causalmente connesse all’originaria matrice delle indagini bancarie e alla ripristinata   consapevolezza, da parte della stessa Amministrazione Finanziaria,  della  necessità di un confronto meno automatico e più aperto sul valore probatorio dei  movimenti finanziari.  Sempre testualmente nell’indicata circolare è dato rinvenire:-“le presunzioni fissate dalla citata norma devono essere applicate dall’Ufficio secondo logica di proporzione e ragionevolezza avulse da ogni acritico automatismo , giovandosi in via prioritaria della colloborazione del contribuente  e delle varie dimostrazioni che questi potrà addurre a titolo di giustificazione delle operazioni finanziarie rilevate.”.

All’indomani di tale scritto di prassi  il prof. Basilavecchia (Massimo Basilavecchia: -“L’evoluzione dei controlli: verso un accertamento sostenibile?” in Corr. Trib. N. 36/2014) testualmente esponeva:-“La circolare 6 agosto 2014, n. 25/E si segnala all’attenzione degli operatori tributari e dei contribuenti, sia perché è la prima direttiva di indirizzo generale sui controlli a firma del nuovo Direttore dell’Agenzia delle Entrate, sia perché pur riprendendo le tematiche e le tendenze già emerse, sottolinea con tono nuovo alcuni aspetti fondamentali del rapporto Fisco-contribuente. Da tale circolare emerge in modo particolare che obiettivo prioritario dell’attività di accertamento è quello di tornare a ragionevolezza e serenità nel rapporto con il contribuente.”

E’ evidente che con la citata circolare la prova bancaria non doveva e non  deve operare alla stregua di mere propositività matematiche. Si deve invece intercalare nel contesto personalizzato del singolo contribuente ed interagire  con le sue specifiche attitudini di capacità contributiva, senza alcuna potestà di autonomo isolamento di verosimiglianza probatoria.

A tale specifico proposito altra dottrina accademica (4) ha sottolineato come nella prova bancaria sia il fatto noto che il fatto presunto sono estremamente vaghi, anzi il fatto indotto non viene proprio legislativamente configurato.   Per l’Autore citato (testualmente): – “Il primo (il fatto noto) sarebbe racchiuso nella formula “dati ed elementi” ricavati dalle indagini; il secondo invece manca del tutto in quanto non è per niente indicato e il legislatore si è solo premurato che essi “siano posti a base” delle rettifiche e degli accertamenti.”. Anche volendo, quindi,  ritenere  che il fatto noto rispetti il principio di legalità e precisione, necessario affinché si abbia una presunzione legale, non  è invece sostenibile che tale meccanismo inferenziale stia  prospettando  una connessione  con un punto d’arrivo (il fatto presunto), dal momento che i dati ed elementi vengono legislativamente raccordati  solo con le ordinarie  metodologie di accertamento e non con precisi componenti di reddito da ritenere,  sulla sola base di automatismi legali, evasi  al Fisco.

Ancora  altra  dottrina  sottolineava  come  a fronte delle 28 sentenze di Cassazione, che l’autore passava  in rassegna nel suo scritto, ben 17 erano  di riforma delle sentenze dei Giudici Regionali che avevano  disatteso la fonte presuntiva legale della prova bancaria, connotandola come presunzione semplice priva di  autosufficienza probatoria ed esponeva  testualmente:-“Sia consentito ricordare che il Legislatore all’art. 32, n° 2 ha usato le parole: ”i singoli dati ed elementi sono posti a base delle rettifiche”, mentre in altre occasioni normative concernenti presunzioni legali relative, i termini utilizzati sono stati “si presumono” (art. 53, ultimo comma dpr 633/72; art. 24, comma 1 dpr 131/1986; art. 42, comma 2°, dpr 917/1986) o “si considerano (art. 43, comma 1, Dpr 917/1986). La presunzione di cui all’art 32, n° 2 non è collegata ad un fatto preciso, bensì a più fatti che devono costituire nel loro coordinamento logico la base per una consequenziale deduzione, che non è affatto semplicistica, ma che deve essere sviluppata attraverso un ragionamento logico e non meramente matematico. Ed infatti la terminologia utilizzata dal legislatore “sono posti a base” delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41, difetta di un rapporto di inferenza diretta con l’illecito fiscale, che deve essere invece pienamente dimostrato all’interno delle ordinarie istruttorie di verifica a cui il dato legislativo rinvia, anche, ma non solo, con il sussidio indiziario della prova bancaria”.

In altri termini, ed in piena rispondenza con le critiche dottrinali sopra esposte, se l’ineludibile paradigma di una presunzione si fonda sulla coesione di un rapporto inferenziale tra un fatto noto ed un fatto indotto, allora un sintagma di legge che connette “dati ed elementi” alla “base di una verifica”, manca del tutto della rivelazione del fatto indotto. Infatti,  la locuzione “alla base”,  già    in senso  letterale (proprio come desumibile da qualsiasi vocabolario della lingua italiana)   si raccorda con la parte inferiore di una qualsiasi struttura, sia essa di tipo  materiale e  sia essa di costruzione concettuale, per cui un testo legislativo così impostato risulta persino mancante degli ineludibili elementi  necessari   per la  configurazione della presunzione nel suo paradigma generale e non solo di quello più qualificato della presunzione legale.   

Ni testo di legge di riferimento (art. 32, comma 2, n°2) viene ripetuto: -“I singoli dati ed elementi risultanti dai conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41”.  Tale inciso, proprio in base alla sua specifica dinamica letterale, riesce ad assumere solo il significato di un volano indiziario dell’azione di verifica e non la risultanza oggettiva finale dell’accertamento. “Porre a base di una certa metodologia accertativa”, assume il solo significato semantico di fonte d’innesco della verifica, nel senso che essa può poggiare sull’impulso indiziario di una definita variabile (il silenzio causale delle operazioni bancarie), con un valore di prova però, che, sempre sul piano letterale, rimane sprovvisto di autosufficienza, per due essenziali motivi.

Il primo deriva da un’opzione letterale a cui il legislatore avrebbe potuto agevolmente fare ricorso, nel caso avesse inteso perseguire l’obiettivo di configurare la tipica prerogativa di una presunzione letterale.   La scrittura legislativa avrebbe dovuto essere, del tipo: “I singoli dati ed elementi risultanti dai conti costituiscono la prova degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra…”. In tal caso sarebbe risultato inequivocabile il significato probatorio delle omissioni causali in ordine ai movimenti di conto e l’evasione dei componenti di reddito sarebbe apparsa assecondata in modo compiuto dalla prova bancaria, idonea, quindi, almeno sul piano letterale, a supportare la legittimità dell’atto impositivo.

Il secondo motivo deriva dalla chiara mancanza (del tutto condivisa in Dottrina) di autonomo   metodo di accertamento rinvenibile nella verifica bancaria, la quale non risulta affatto legislativamente affrancata dalle specifiche dinamiche presuntive come legislativamente pensate a governo delle ordinarie istruttorie di cui agli artt. 38, 39,40,41. Al contrario essa deve coordinarsi con le loro specifiche prerogative indiziarie di presunzione semplice o legale. Trascurare l’evidenza di tale relazione (resa palese proprio dalla lettera di legge “alla base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41”.), priverebbe di ogni valore interattivo la verifica bancaria con le norme richiamate, in manifesto spregio del primo criterio esegetico enunciato all’art. 12 delle preleggi al codice covile.

 La precisa connessione  legislativa con le  ordinarie metodologie  accertative,  obbliga, quindi,  ad omogeneizzare la connotazione indiziaria della prova bancaria,  con la fisiologica portata indiziaria dei tipi di  presunzioni endogene alle norme richiamate, per cui la prova bancaria usata nel contesto istruttorio dell’art. 39, Dpr 600/73 (che disciplina l’accertamento delle imprese e degli esercenti arti e professioni con obbligo di tenuta delle scritture contabili), venendo essa legislativamente rappresentata come semplice, interdice alla prova bancaria di qualificarsi in maniera diversa, costituendo  la sua rivelazione la base di tale tipo  verifica e non la sua conclusiva risultanza oggettiva.

L’evidenza, quindi, che deriva dal significato letterale, sistematico e storico    della norma, è quella della natura di presunzione semplice della prova bancaria, sprovvista di particolari privilegi indiziari sbilanciati  a favore dell’Amministrazione finanziaria. Specificamente sul piano dello scrutinio storico, solo la natura indiziaria semplice della prova bancaria appare coordinabile in modo coerente con lo spartiacque temporale avutosi con l’art. 18 della   legge 413/1991, che non ha introdotto novità legislative di sorta in ordine al valore indiziario della prova bancaria, avendo il nuovo dato normativo, si torna a ripetere, solo reso libero il suo impiego, affrancandolo da tutti i suoi precedenti condizionamenti e vincoli.

Sin dall’indomani delle novità della L. 413/1991, il valore indiziario non autosufficiente della prova bancaria venne prontamente confermato dalla giurisprudenza di merito (6)

Veniva altresì sottolineato, a supporto di tale catalogazione probatoria della prova bancaria, l’impossibilità di spiegare altrimenti la copiosa giurisprudenza che, nel caso di rinvenimento durante una verifica di assegni non giustificati, escludeva la legittimità dell’accertamento basato solo sull’omissione causale di essi, in assenza della corroborazione di altri elementi di prova (7

Veniva, infatti, evidenziato, con l’avvallo dell’indicata giurisprudenza, come il significato informativo desumibile dalla matrice di un assegno esplicitasse unicamente una relazione di mera possibilità in ordine all’ipotesi di evasione fiscale, dal momento che disponeva di uguali prospettive di possibilità anche un’altra   relazione congetturale (l’emissione dell’assegno per una provvista di liquidità da utilizzare in fatti privi di qualsiasi rilevanza impositiva). Dal momento, quindi, che l’emissione di un assegno interagisce necessariamente con un movimento di conto, la dottrina si domandava sulla base di quale astratto motivo avrebbe dovuto coordinarsi con gli autentici principi di governo della prova, un così diverso valore indiziario dell’omissione causale dell’assegno? Se, infatti, l’omissione giustificativa dell’assegno avveniva nel corso di una verifica in genere, essa non disponeva di alcun valore probatorio, mentre se la medesima omissione informativa avveniva nel corso di una verifica bancaria, essa si ergeva persino a presunzione legale.  Il dissidio logico veniva avvertito come epidermico.

Ma, la mancanza di rinforzo indiziario a favore della Finanza, era smentito anche dalla stessa Amministrazione finanziaria, la quale con la nota 22 aprile 1980, n° 420334 (in Dir. Prat. Trib., I, 1980, pagg. 923 e ss.) e  con le risoluzioni  4 ottobre 1980 n° 420473 (in Diritto pratica tributaria, I, 1981, pagg 286 e ss), 11 luglio 1981 n° 370886 (in Diritto pratica tributaria, I, 1981,  pagg 1600 e ss); 4 giugno 1992, n° 5306O7 ( In  Bollettino tributario, 1992, pag 1850),   confermava  che “le violazioni rilevate in via presuntiva sulla base di movimenti finanziari  possono essere sostenute nella misura in cui risultino acquisiti elementi che autorizzano a collegare tali movimenti con operazioni commerciali imponibili. Sarà cura dell’Ufficio pertanto, accertare se effettivamente sussistono concreti elementi, quali, ad esempio, lettere commerciali, ordinativi, ecc…, dai quali si possono trarre indicazioni certe, tali da poter dar luogo a presunzioni assistite da gravità, precisione e concordanza, al fine di stabilire se a fronte di tutti o taluni movimenti di capitali siano state poste in essere operazioni commerciali.”.

Ora, quindi, e conclusivamente:

– se anche nello storico intendimento valutativo del Ministero delle Finanze   la prova bancaria era da intendere non come prova autosufficiente, ma solo come prova di supporto e completamento di valori indiziari già emersi e già correlabili con relazione specifica   alle operazioni bancarie causalmente non giustificate, 

– se con l’art 18 della Legge 413/1991, il Legislatore ha solo rimosso i numerosi vincoli ed ostruzioni, che in precedenza condizionavano il libero impiego della prova bancaria, senza, però, ingerirsi con innovative prerogative rispetto al passato, sul paradigma indiziario della prova bancaria,

– se prima delle citate novità legislative, la prova bancaria veniva, quindi, generalmente intesa (inclusa l’Amministrazione Fin.) come presunzione semplice, in forza di quale astratto ordine di principi giuridici deve ritenersi volturata la prova bancaria in presunzione legale, con piena inversione dell’onere della prova a carico del contribuente?

A tale domanda la Corte di Cassazione, pur rimanendo ferma nella catalogazione della prova bancaria alla stregua di una presunzione legale con piena inversione della prova a carico del contribuente, non ha mai risposto.

MANIFESTE CRITICITÀ DI LOGICA INDIZIARIA QUALORA LA PROVA BANCARIA VENGA A CONFIGURARSI COME UNA PRESUNZIONE LEGALE NEI CONFRONTI DEGLI IMPRENDITORI AMMESSI ALLA TENUTA DI SCRITTURE CONTABILI SEMPLIFICATE E CHE UTILIZZANO PER FINI PROMISCUI IL CONTO CORRENTE. 

In specifico ordine alla fattispecie degli imprenditori  individuali e specificamente a quelli in contabilità semplificata (costituente la fattispecie soggettiva  rimessa allo scrutinio della Corte Costituzionale, in ordine  alla presunzione legale connessa ai prelievi)  appare  preliminarmente  doveroso sottolineare come,  nel caso  si ritenga di  configurare  la presunzione bancaria alla stregua  di una  presunzione legale, l’inversione  dell’onere della prova a carico del contribuente verrebbe  avversata  proprio dai  comuni canoni  del fatto notorio e della regola di esperienza comune,   che, come noto,  sono alla base dell’inquadramento  dogmatico  della presunzione legale.

La pretesa, infatti, che il contribuente ricordi a distanza di anni, con analitica   scansione temporale, i fondamenti causali di ogni singolo movimento di conto, anche di marginale significato numerario, raccorda   un privilegio indiziario a favore della Finanza con un’attitudine   di memoria che non partecipa dell’ordinaria condizione dell’uomo medio. Tale carenza di condizione comporta l’estraniazione   della logicità inferenziale della presunzione dalla sua imprescindibile prerogativa che è quella di coniugarsi con la fisiologica natura delle cose, così come essa viene rilevata    dalla naturale   capacità percettiva dell’uomo.

In altri e più chiari termini, in dottrina si sottolinea, come affinché la presunzione possa costituire un’autentica vis dimostrativa, è necessario che essa abbia a supporto il governo degli eventi secondo le loro ordinarie dinamiche di rappresentazione in natura. Il cd fatto indotto deve, quindi, coincidere con il fatto notorio, così come l’uomo medio se lo prospetterebbe sulla base di una naturale logica di giudizio.

Se, pertanto un valore indiziario si fonda su prerogative persino contra natura, la presunzione viene destrutturata della sua stessa essenza.  Chiedere, magari a distanza di cinque anni, ad un contribuente di rivelare il motivo causale di un movimento in entrata di 1.000,00 euro, ed in caso di mancata trasparenza causale imputargli una corrispondente evasione, significa usare un’inferenza induttiva del tutto estranea al paradigma giuridico della presunzione in genere e, quindi, ancora di più estranea alla presunzione legale, sottesa alla quale il fatto notorio è presidiato dal preventivo scrutinio dello stesso legislatore. Il legislatore, infatti, può configurare una presunzione legale solo se alla sua base l’evento presunto è supportato da fondamenti naturali, da un fatto, cioè, che ordinariamente si verifica nella statistica degli accadimenti e risponde, quindi, all’aspettativa di naturale avveramento secondo il normale giudizio dell’uomo. Un’omissione di trasparenza informativa a distanza di anni, non risponde ad una logica induttiva di evasione perpetrata, ma più comunemente ad una dote di memoria che non partecipa della naturale condizione dell’uomo e su una naturale carenza di caratteristica umana non solo si può fondare il regime probatorio di una presunzione legale, ma neppure il regime indiziario di quella semplice.

E l’effetto compensativo a tale carenza di fisiologica attitudine di memoria nel tempo, non riesce a   derivare dalla tenuta delle scritture contabili, soprattutto nel caso di tenuta dei semplificati registri previsti ai fini iva dagli artt. 22 e 24, Dpr 633/72, che non   permettono alcuna precisa informazione in ordine alle analitiche dinamiche d’incasso. Ma soprattutto    la preclusione di precisa trasparenza deriva dal fatto che il versamento nel conto corrente non corrisponde alla medesima cadenza giornaliera delle annotazioni scritturali. A tale eterogeneità di riferimenti temporali, va   poi ricongiunta la promiscua combinazione d’uso della liquidità per il sostenimento di spese per scopi d’impresa e per fini personali. In altri termini, se a fronte di tre incassi giornalieri per complessivi   euro 3000,00, si ipotizza il congiunto sostenimento di spese d’impresa per 700 e prelievi di liquidità per spese personali di 400, con un finale versamento in banca alla fine del terzo giorno di 1.900,00 euro, qualora   a distanza di cinque anni venisse chiesto all’imprenditore in questione  di chiarie il fondamento causale del versamento della somma di euro 1.900,00, pena la sua conversione in evasione di iva e di reddito, sulla base di quale etica  di diritto si potrebbe  riuscire a dare copertura giustificativa a tale ripresa fiscale? 

Per tali imprenditori la questione di fondatezza costituzionale è stata rimessa dal solo lato dei prelievi, ma la chiara natura di prova diabolica si ha anche dal lato dei versamenti, per cui la prorompente forza indiziaria della verifica bancaria e la pseudo prova contraria che essa inverte a tali piccoli operatori economici, avrebbe dovuto essere rimessa integralmente alla Consulta, proprio sulla base delle riflessioni sopra esposte.

La verifica bancaria, con le peculiarità probatorie della presunzione legale, non ha mai generato problemi di trasparenza informativa   in ordine agli imprenditori strutturati (società con rilevanti dinamismi imprenditoriali nei mercati nazionali e internazionali) nei cui confronti solo rarissimamente viene intrapresa e ancor più rarissimamente ha consentito e consente l’evidenza diretta di sacche di evasione. E’ proprio nei confronti di professionisti e piccoli imprenditori che la prova bancaria viene usata e rischia di supportare livelli di riprese fiscali che, più che ricongiungersi causalmente ad autentica evasione, si fondano sulla prova contraria di diabolica esperibilità come sopra rappresentato.

Conclusioni

La Corte Costituzionale è tornata ad essere investita della questione sulla fondatezza costituzionale dei prelievi bancari nei confronti dei piccoli imprenditori che  , per  preciso permesso legislativo,  non sono strutturati contabilmente, ma la verifica bancaria prospetta ben più sbilanciati privilegi indiziari a favore della Finanza, in quanto la prova diabolica non si ha solo dal lato dei prelievi, ma anche dal lato dei versamenti, ed in ordine a tale versante non appaiono  immuni  da vizi di costituzionalità  anche le presunzioni legali ricongiunte ai versamenti dei professionisti, per le medesime ragioni  sopra argomentate di combinazioni di liquidità in entrata ed in uscita, a fronte di   promiscui usi  professionali e personali.

L’indagine storica e letterale delle relative norme di legge, come evolutesi nel tempo, esposte nella prima parte del presente scritto, indicano quale dovrebbe essere la via della definitiva risoluzione della controversia in corso: la configurazione della prova bancaria a presunzione semplice non autosufficiente. Solo tale inquadramento dogmatico della presunzione bancaria riesce a consentirne un uso del tutto rispondente al costituzionale diritto di difesa del contribuente. Solo la sua natura di prova di rinforzo e di mero supporto ad altri elementi indiziari  già acquisiti  consente,  da una parte,  di impedire alla  Finanza di non fondare la ripresa fiscale sulla non esperibilità di una prova talora diabolica, invece che su un’autentica manifestazione di ricchezza evasa, e dall’altra parte,  un composito  scenario indiziario che  consente al contribuente  o di acquisire  la piena  consapevolezza  del proprio comportamento fiscalmente  illecito,  non avversabile  in sede contenziosa,  o l’arbitrarietà della risultanza della verifica,  con piene possibilità di resistenza  in sede processuale.

La Corte Costituzionale è stata investita della questione di legittimità della prova bancaria nella sua configurazione di “presunzione legale relativa”, in ordine al solo   lato dei prelievi da parte degli imprenditori con scritture contabili semplificate, mentre, come si è sopra visto, l’indebolimento del diritto di difesa viene a rappresentarsi anche dal lato dei versamenti.  Ogni qualvolta la liquidità generata dalle operazioni d’impresa viene promiscuamente usata per fini imprenditoriali e personali ed il saldo viene con cadenza temporale eterogenea versato in un conto corrente sempre usato promiscuamente, nessuna trasparenza informativa a distanza di anni si renderà mai possibile, in quanto avversata dalle naturali prerogative di memoria dell’uomo.  O, quindi, il legislatore impone l’obbligo di tenuta di specifiche scritture di trasparenza dei movimenti finanziari, o, se, per motivi di semplificazione non ritiene, come sinora non  ha mai ritenuto,  di imporre un simile aggravio di annotazioni scritturali, allora costituisce la negazione del diritto sulla prova una pretesa informativa che deve, come  continua a sostenere  in senso ormai  granitico la Corte di  Cassazione, arrivare ad un dettaglio ricognitivo  dei  singoli rapporti attivi e passivi,   in congiunzione con un’analitica rivelazione delle singole cause giustificative di ogni accredito e prelievo. In tal caso, si ripete, si destruttura giuridicamente la presunzione nei suoi ineludibili fondamenti costitutivi, rappresentati dal fatto notorio e dalla naturale manifestazione dell’evento.

La Corte di Cassazione che negli ultimi anni, con sentenze sempre più stringate, ha sempre insistito sulla natura di presunzione legale della prova bancaria, solo vincibile con un dettaglio analitico di riferimenti soggettivi e oggettivi e mai per masse,  si è sempre, però ,  tenuta distante dallo spiegare come partecipi delle caratteristiche della condizione umana, conferire trasparenza ad un complessivo incasso di 3.000,00 euro, speso per 700,00 euro in acquisti d’impresa e per 400,00 euro in spese personali e successivamente versato in banca per 1.900,00 euro. Non l’ha mai spiegato, semplicemente perché non si rende spiegabile in natura, ma ciò che è contra natura è persino l’antitesi del diritto sulla prova e non solo della presunzione legale.

E’ per il momento auspicabile l’aspettativa di una sentenza di accoglimento da parte della Consulta in ordine alla censura costituzionale del rigore della prova bancaria in relazione ai prelievi bancari. Ma tale auspicabile pronuncia dovrebbe venire intesa solo come un ulteriore step verso un complessivo arretramento a presunzione semplice non autosufficiente della prova bancaria in genere.

Il fatto che le Commissioni di merito continuino in talune occasioni ad affrancarsi dall’intendimento esegetico esposto in maniera sempre più semplicistica dalla Corte di Cassazione, denota il malessere giuridico che oggi verte in ordine al diritto sulla prova bancaria.  Una qualsiasi metodologia accertativa non può   mai essere legislativamente pensata per consentire agevoli scorciatoie alla verifica della Finanza, a discapito dell’effettività della capacità contributiva, in quanto in tal modo si urta sia con gli ineludibili principi che presidiano l’assetto costituzionale dell’obbligazione tributaria e sia con le prerogative sempre di rango costituzionale dell’azione di verifica.


  • si cfr, tra gli altri,  Gabriele Sepio –Università di Roma, Tor Vergata,  Fabio Massimo Silvetti – Università Luiss “Guido Carli”, “Limiti e potenzialità delle indagini finanziarie” in “Il Fisco”, n. 14/2015);
  • si cfr art 35 dpr 600/1973 e  art 51bis  dpr 633/1972, nella versione letterale antecedente la loro abrogazione avvenuta  con la L. 30 dicembrfe 1991, n. 413),
  • si cfr Comm. Trib. Reg. di Perugia n.79/3/2013, Comm. Trib. Prov. di Rieti n. 139/1/13, Comm. Trib. Prov. di Roma n. 135/3/14, Comm. Trib. Prov. di Campobasso n. 181/2/14, Comm. Trib. Prov. di Reggio Emilia n. 240/3/14, CTR DI VENEZIA  N° 794 del 15/06/2016.
  • A. Marcheselli, “Accertamenti tributari e difesa del contribuente. Poteri e diritti nelle procedure fiscali”, Milano 2010 Giuffrè Ed. 
  • Giuseppe Verna,” Sull’illegittimo automatismo nell’utilizzo reddituale dei soli importi risultanti dai conti bancari” in Boll. Trib. n° 22/2008)

Commissione tributaria di primo grado di Venezia, Sez IX, 17 giugno 1995 – 7 luglio 1995,

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