LA NOTIFICA DI ATTI IMPOSITIVI RILEVANTI AI FINI DELL’ARTICOLO 48 BIS DEL DPR 602/73

Giuseppe Avanzato
di Giuseppe Avanzato

La disciplina di cui all’art. 48 bis – D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

L’art. 48 bis[1] – D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, rubricato “Disposizioni sui pagamenti delle pubbliche amministrazioni” dispone che: “le amministrazioni pubbliche di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, e le società a prevalente partecipazione pubblica, prima di effettuare, a qualunque titolo, il pagamento di un importo superiore a cinquemila euro, verificano, anche in via telematica, se il beneficiario è inadempiente all’obbligo di versamento derivante dalla notifica di una o più cartelle di pagamento per un ammontare complessivo pari almeno a tale importo e, in caso affermativo, non procedono al pagamento e segnalano la circostanza all’agente della riscossione competente per territorio, ai fini dell’esercizio dell’attività di riscossione delle somme iscritte a ruolo”.

In ossequio alla prefata norma, quindi, le Pubbliche Amministrazioni, prima di effettuare a qualunque titolo il pagamento di un importo superiore ad euro 5.000, devono inoltrare un’apposita istanza di verifica, secondo le modalità sancite dal D.M. 18 gennaio 2008, n. 40[2], all’Agenzia delle Entrate/Riscossione (ex Equitalia Servizi S.p.a.), al fine di accertare che il beneficiario delle somme non sia inadempiente all’obbligo di versamento derivante dalla notifica di una o più cartelle di pagamento (e/o affidamenti in carico da accertamenti esecutivi) per importi almeno pari ad euro 5.000.

In caso affermativo, tali soggetti non procedono al pagamento delle somme e segnalano la circostanza ad Agenzia delle Entrate-Riscossione, per l’esazione delle medesime.

Gli eventuali destinatari del “blocco” sono i fornitori di beni o di servizi ed i professionisti che, a qualunque titolo, hanno stipulato contratti con la Pubblica Amministrazione[3].

In particolare, il procedimento previsto dalla richiamata norma può essere schematizzato nel seguente modo:

  • Prima di eseguire un pagamento di importo superiore a 5.000 euro, la Pubblica Amministrazione inoltra, in via telematica, un’apposita richiesta ad Agenzia delle Entrate-Riscossione;
  • Agenzia delle Entrate-Riscossione, nei 5 giorni successivi alla richiesta, verifica se il beneficiario risulta moroso per un importo totale di almeno 5.000 euro;
  • Qualora Agenzia delle Entrate/Riscossione non dia riscontro entro i cinque giorni lavorativi successivi all’inoltro dell’istanza, o nel caso in cui risponda alla richiesta comunicando che non risulta un inadempimento, il soggetto pubblico potrà procedere al pagamento a favore del beneficiario delle somme ad esso spettanti;
  • Laddove, invece, risulti un inadempimento, la richiesta del soggetto pubblico si tramuterà in segnalazione ai sensi del citato art. 48 bis. In tal caso, il riscontro di Agenzia delle Entrate/Riscossione conterrà l’indicazione dell’ammontare del debito del beneficiario per cui si è verificato l’inadempimento, comprensivo delle spese esecutive e degli interessi di mora dovuti, preannunciando la notifica del pignoramento presso terzi e del relativo ordine di versamento di cui all’art. 72 bis – D.P.R. n. 602/1973. Il soggetto pubblico non potrà procedere al pagamento delle somme dovute al contribuente fino alla concorrenza dell’ammontare del debito comunicato dall’Esattore per i 60 giorni successivi a quello della comunicazione, a meno che in tale lasso di tempo il contribuente non provveda senza indugio a saldare le sue esposizioni debitorie con il Riscossore.

Le Pubbliche Amministrazioni legittimate al “blocco” del pagamento sono, come disposto dal co. 1 dell’art. 48-bis del DPR 602/73, quelle di cui all’art. 1 co. 2 del D. Lgs. 165/2001 e le società a totale partecipazione pubblica.[4]

Ambito oggettivo della disposizione

La sospensione opera per i pagamenti di importo superiore a 5.000 euro.

Per pagamento si intende l’adempimento di un obbligo contrattuale di natura privatistica. Quindi, vi rientrano ad esempio i pagamenti derivanti da appalti e forniture di servizi, compravendite, restituzione di caparre.

Il pagamento dovrebbe essere “comprensivo di qualsivoglia versamento, esborso di denaro, operato con qualunque mezzo (contante, assegni o strumenti equivalenti, titoli di credito, strumenti finanziari, eccetera) a fronte di un precedente obbligo di natura negoziale, a prescindere dalla sua causa (il titolo cui si riferisce la norma)“.

Ai fini del blocco, l’importo che la Pubblica Amministrazione deve versare al beneficiario deve essere superiore a 5.000 euro[5].

Laddove le somme che la Pubblica Amministrazione deve erogare al beneficiario derivino da operazioni soggette a imposta sul valore aggiunto, la soglia dei 5.000 euro va considerata al lordo dell’IVA.  Nel caso di operazioni soggette a split payment, il computo dei 5.000 euro va però eseguito al netto dell’IVA.

Nell’ipotesi in cui le somme che la Pubblica Amministrazione deve erogare al beneficiario siano soggette a ritenuta alla fonte, la soglia dei 5.000 euro deve essere riferita all’importo da pagare al netto delle ritenute stesse, siccome si tratta di somme trattenute in virtù di obblighi legislativi.

Il concetto di inadempimento ai fini del blocco dei pagamenti

In merito al concetto di inadempienza richiamato dalla disposizione in commento, precisazioni sono fornite in seno all’art. 1, co. 1, lett. e) – D.M. 18 gennaio 2008, n. 40.

In particolare, in base a quanto chiarito della predetta disposizione, per “inadempimento” deve intendersi il mancato assolvimento da parte del beneficiario, nel termine di 60 giorni previsto dall’art. 25, co. 2, del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, dell’obbligo di versamento di un ammontare complessivo pari almeno a 5.000 euro, derivante dalla notifica di una o più cartelle di pagamento relative a ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1° gennaio 2000, ex artt. 12 e 24 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602. 

È irrilevante la natura del credito portato a riscossione, che può essere tributario, contributivo o di altra genesi ancora. Analogamente, è irrilevante che le somme siano state iscritte a ruolo a titolo definitivo o provvisorio.

L’art. 48-bis del DPR 602/73 postula l’inadempimento derivante dalla notifica di una o più cartelle di pagamento; non rilevano, invece, altri atti, come gli avvisi bonari.

Infatti, il riferimento del disposto normativo alle cartelle di pagamento consente di escludere dalla disciplina in esame le pretese avanzate tramite:

  • avvisi di accertamento non esecutivi e di liquidazione;
  • avvisi di recupero del credito d’imposta;
  • avvisi bonari.

Ai fini della prefata disciplina non hanno rilievo le somme che, sebbene siano state iscritte a ruolo, non sono state ancora “recepite” nella cartella di pagamento.

La disciplina brevemente passata in rassegna va però integrata con l’art. 29 – D.L. 31 maggio 2010, n. 78, il quale ha introdotto, a far data dall’1° ottobre 2011, la concentrazione della riscossione nel c.d. “avviso di accertamento esecutivo”, prevedendo che, ai fini delle Imposte dirette e dell’IVA, il provvedimento impositivo diventa titolo esecutivo e precetto (sostituendosi alla cartella di pagamento) decorso il termine per la proposizione del ricorso senza che il destinatario abbia provveduto al pagamento delle somme indicate. Ne consegue che l’accertamento esecutivo, una volta notificato, potrà assurgere a titolo idoneo ad attivare il blocco ex art. 48 bis solo qualora sia infruttuosamente decorso il termine mobile per la impugnazione dinnanzi alla Commissione tributaria, comunque mai inferiore a giorni 60 dalla notifica.

Non vengono considerati inadempimenti, i debiti per i quali è stata ottenuta la rateazione o la sospensione della riscossione. (Circ. AdE, 29 luglio 2008, n. 22).

Per quanto concerne gli eventuali ricorsi pendenti si puntualizza che la semplice proposizione del ricorso tributario contro la cartella di pagamento/accertamento esecutivo non comporta la sospensione dell’esecuzione, quindi non fa venire meno l’inadempimento del beneficiario.

Invece, l’annullamento, con sentenza anche non definitiva, della cartella di pagamento o di uno degli atti presupposti o dell’accertamento esecutivo inibisce l’attivazione della procedura, e, se già avviato, il pignoramento presso terzi.

Del pari, la sospensione della cartella di pagamento o dell’accertamento esecutivo ai sensi dell’art. 47 del D.Lgs. 546/92 comporta l’impossibilità di considerare il beneficiario inadempiente, per cui osta al “blocco” del pagamento.

La sentenza di primo grado sfavorevole al contribuente non ha effetto ai fini del “blocco”, siccome il ricorso, come detto, non inibisce l’art. 48-bis del DPR 602/73.

I RAPPORTI TRA L’ART.48 BIS E L’ART. 80 CO. 4 DEL DLGS. 50/2016

Un’altra norma finalizzata a penalizzare e dunque a scoraggiare gli inadempienti in materia fiscale e contributiva è l’art. 80 co. 4 del D.Lgs. 50/2016 (c.d. “codice degli appalti pubblici e dei contratti di concessione”).

La citata norma, nel testo attualmente in vigore, prevede che: “Un operatore economico è escluso dalla partecipazione a una procedura d’appalto se ha commesso violazioni gravi, definitivamente accertate, rispetto agli obblighi relativi al pagamento delle imposte e tasse o dei contributi previdenziali, secondo la legislazione italiana o quella dello Stato in cui sono stabiliti. ……Un operatore economico può essere escluso dalla partecipazione a una procedura d’appalto se la stazione appaltante è a conoscenza e può adeguatamente dimostrare che lo stesso ha commesso gravi violazioni non definitivamente accertate agli obblighi relativi al pagamento di imposte e tasse o contributi previdenziali. Il presente comma non si applica quando l’operatore economico ha ottemperato ai suoi obblighi pagando o impegnandosi in modo vincolante a pagare le imposte o i contributi previdenziali dovuti, compresi eventuali interessi o multe, ovvero quando il debito tributario o previdenziale sia comunque integralmente estinto, purché l’estinzione, il pagamento o l’impegno si siano perfezionati anteriormente alla scadenza del termine per la presentazione delle domande”.

Per effetto di tale norma, dunque, l’esclusione di un operatore economico da una procedura di evidenza pubblica è obbligatoria in caso di irregolarità tributarie o contributive “gravi” e “definitivamente accertate”.

La medesima norma non manca di precisare che: “Costituiscono gravi violazioni[6] quelle che comportano un omesso pagamento di imposte e tasse superiore all’importo di cui all’articolo 48-bis, commi 1 e 2-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602”, ovvero un omesso pagamento di imposte e tasse di importo superiore a 5.000 euro.

Costituiscono gravi violazioni in materia contributiva e previdenziale[7]quelle ostative al rilascio del documento unico di regolarità contributiva (DURC), di cui al decreto del Ministero del lavoro e delle politiche sociali 30 gennaio 2015, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 125 del 1° giugno 2015, ovvero delle certificazioni rilasciate dagli enti previdenziali di riferimento non aderenti al sistema dello sportello unico previdenziale”.

Inoltre, costituiscono violazioni definitivamente accertate[8] “quelle contenute in sentenze o atti amministrativi non più soggetti ad impugnazione.” È il caso, ad esempio, di una sentenza di merito non impugnata o di una sentenza di Cassazione (senza rinvio) che abbiano confermato la pretesa dell’Amministrazione o il caso di un atto impositivo non tempestivamente impugnato.

L’esclusione, invece, è facoltativa[9] in caso di irregolarità “gravi” ma non “definitivamente accertate”.

E solo tale fine, dunque, le Pubbliche Amministrazioni sono autorizzate a richiedere all’Agenzia delle Entrate apposita attestazione di regolarità fiscale recante i carichi suddetti.

Ai fini del requisito della “gravità”, si rimanda alle nozioni già descritte con riguardo alle violazioni definitivamente accertate (violazioni superiori ad euro 5.000, per le irregolarità tributarie; violazioni ostative al rilascio del DURC, per le irregolarità contributive).

La nozione di irregolarità “non definitivamente accertate”, invece, fino a poco tempo fa doveva essere desunta a contrariis dalla nozione di violazioni “definitivamente accertate”.

Si doveva intendere, quindi, per violazioni non definitivamente accertate, le violazioni contenute in atti impositivi appena notificati, per i quali pendono i termini di impugnazione o atti soggetti al sindacato del giudice tributario.

Stando al tenore letterale della norma si poteva quindi affermare che le violazioni tributarie non definitivamente accertate potevano essere desunte dalla notifica di uno dei seguenti atti:

  • avviso di accertamento;
  • avvisi di rettifica e/o liquidazione;
  • avviso bonario o comunicazione di irregolarità;
  • cartella di pagamento notificata a seguito di controlli automatici o formali;
  • atto di contestazione o di irrogazione sanzioni;
  • processo verbale di constatazione.

Come è evidente l’effetto preclusivo della norma in esame era notevolmente esteso, in quanto la mera notifica di un atto (incluso un avviso bonario) era in grado di compromettere la possibilità del soggetto di partecipare ad una gara d’appalto pubblica e ciò sebbene fosse evidente che l’atto notificato poteva poi rivelarsi illegittimo.

La differenza rispetto a quanto disposto dall’art.48 bis del DPR 602/73 era quindi evidente, in quanto in ottemperanza a quest’ultima disposizione il blocco dei pagamenti interviene solo se per l’atto notificato è inutilmente decorso il termine di impugnazione e l’atto è dunque divenuto definitivo.

Al fine di delimitare la nozione di irregolarità “non definitivamente accertate”, l’art. 10 della L. 238/2021[10] è intervenuta a modificare l’art. 80, co. 4 del DLgs. 50/2016.[11]

In particolare, la novella rimanda a un decreto ministeriale (da emanarsi entro 60 giorni dall’entrata in vigore della norma) la definizione di “gravi violazioni non definitivamente accertate” e prevede, in ogni caso, che tali violazioni non definitive debbano essere correlate al valore dell’appalto e che comunque non rilevino se di importo inferiore a 35.000 euro.

Tale regolamento è stato pubblicato sulla Gazzetta ufficiale n. 239 del 12.10.2022[12]e all’art. 2 precisa che “si   considera violazione l’inottemperanza agli obblighi, relativi al pagamento di imposte e tasse derivanti dalla:

    a) notifica di atti impositivi, conseguenti ad attività di controllo degli uffici;

    b) notifica di atti impositivi, conseguenti ad attività di liquidazione degli uffici;

    c) notifica di cartelle di pagamento concernenti pretese tributarie, oggetto di comunicazioni di irregolarità emesse a seguito di controllo automatizzato o formale della dichiarazione, ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 54-bis  del  decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.”

Inoltre, per quanto concerne la soglia che consente di qualificare grave la violazione ai fini delle disposizioni in commentol’art. 3 del medesimo decreto precisa: “Ai fini del presente decreto, la violazione di cui all’art. 2 si considera grave quando comporta l’inottemperanza ad un obbligo di pagamento di imposte o tasse per un importo che, con esclusione di sanzioni e interessi, è pari o superiore al 10% del valore dell’appalto. Per gli appalti suddivisi in lotti, la soglia di gravità è rapportata al valore del lotto o dei lotti per i quali l’operatore economico concorre.  In caso di   subappalto   o   di partecipazione in raggruppamenti temporanei o in consorzi, la soglia di gravità riferita al subappaltatore o al   partecipante   al raggruppamento o al consorzio è rapportata al   valore   della prestazione assunta dal singolo operatore economico.  In ogni caso, l’importo della violazione non deve essere inferiore a 35.000 euro”.

Il successivo articolo 4 precisa, infine, che “Ai fini del presente decreto, la violazione grave di cui all’art. 3 si considera non definitivamente accertata, e pertanto valutabile dalla stazione   appaltante   per   l’esclusione   dalla partecipazione alle procedure di affidamento di contratti pubblici, quando siano decorsi inutilmente i termini per adempiere all’obbligo di pagamento e l’atto impositivo o la cartella di pagamento siano stati tempestivamente impugnati.  Le  violazioni  di  cui  al  comma  1  non  rilevano  ai   fini dell’esclusione dell’operatore economico  dalla  partecipazione  alla procedura d’appalto se in relazione alle stesse  è  intervenuta  una pronuncia  giurisdizionale  favorevole  all’operatore  economico  non passata in giudicato, sino all’eventuale riforma della stessa o  sino a che la violazione risulti definitivamente accertata, ovvero se sono stati  adottati  provvedimenti  di  sospensione   giurisdizionale   o amministrativa.

Alcune riflessioni sulle norme esaminate

Per effetto delle previsioni normative contenute nel decreto testé analizzato, la disciplina in materia di appalti risulta notevolmente ridimensionata rispetto alla sua versione precedente, che evidentemente prestava il fianco a non pochi dubbi di legittimità costituzionale, peraltro prontamente sollevati pro tempore dagli operatori e dalla stampa specializzata.

Era stato in particolare denunciato l’effetto penalizzante per le imprese, rappresentato dal far discendere l’esclusione per irregolarità tributarie (o contributive) da atti ancora sub iudice e suscettibili di essere annullati in sede giurisdizionale.

Era evidente, difatti, che la disciplina per la sua precedente formulazione implicava indirettamente una sorta di “presunzione” di evasione, derivante dalla circostanza che la notifica di un atto impositivo, anche se opposto in giudizio, poteva comportare la dichiarazione di irregolarità tributaria ai fini del codice degli appalti con gravi conseguenze in tema di lesioni dei diritti in capo al soggetto che tale preclusione subiva.

Ecco dunque che, rispetto alle previsioni di cui all’art. 48 bis del D.P.R 602/73, la preclusione operava con un’ampiezza di applicazione che inevitabilmente danneggiava ab origine il contribuente, in quanto la stessa trovava applicazione anche in caso di violazioni contenute in atti impositivi appena notificati, per i quali risultavano ancora pendenti i termini di impugnazione o atti soggetti al sindacato del giudice tributario.

Si ricorda infatti che l’art.48-bis ai fini del blocco dei pagamenti richiedeva che l’atto fosse divenuto definitivo per effetto del decorso del termine impugnatorio di 60 giorni.

La differenza testé evidenziata non era di poco conto.

Con l’intento di meglio delineare la nozione di irregolarità tributarie non definitive, come anticipato, il legislatore è così intervenuto, attraverso il decreto ministeriale del 28 settembre 2022 a precisazione di cosa vada esattamente inteso per “gravi violazioni non definitivamente accertate” e prevedendo, in ogni caso, che tali violazioni debbano essere correlate al valore dell’appalto e che comunque non rilevino se di importo inferiore a 35.000 euro.

La modifica è certamente migliorativa e volta ad eliminare l’evidente distorsione normativa precedentemente in essere. Purtuttavia l’esclusione per irregolarità non definitive rimane sempre in vigore e peraltro palesemente affidata ad un esercizio discrezionale dei poteri della pubblica amministrazione, ma fortemente circoscritta all’interno del perimetro normativo delineato dal decreto in parola.

La circostanza che la nuova norma preveda una soglia di rilevanza per le violazioni non definitive più elevata, commisurata all’appalto e la circostanza che si preveda espressamente che le  “violazioni   non  rilevano  ai   fini dell’esclusione dell’operatore economico  dalla  partecipazione  alla procedura d’appalto se in relazione alle stesse  è  intervenuta  una pronuncia  giurisdizionale  favorevole  all’operatore  economico  non passata in giudicato, sino all’eventuale riforma della stessa o  sino a che la violazione risulti definitivamente accertata, ovvero se sono stati  adottati  provvedimenti  di  sospensione   giurisdizionale   o amministrativa “ rende certamente più ragionevole e legittima la norma in commento.

Al pari di quanto previsto dal sopra menzionato art. 48 bis, per evitare che l’applicazione di detta norma si trasformi in una sorta di presunzione di colpevolezza, era infatti inevitabile che il decreto attuativo restringesse e delimitasse notevolmente il campo di definizione delle cosiddette violazioni non definitive e ciò, a maggior ragione, quando detta riscossione è sospesa giudizialmente o “sterilizzata” da una sentenza di merito favorevole, ancorché non definitiva.


[1] Articolo inserito dall’art. 2, comma 9, DL 3.10.2006 n. 262, pubblicato in G.U. 3.10.2006 n. 230, convertito, con modificazioni, dalla L. 24.11.2006 n. 286.

[2] Il D.M 18 gennaio 2008, n. 40 detta le “Modalità di attuazione dell’articolo 48-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, recante disposizioni in materia di pagamenti da parte delle pubbliche amministrazioni”.

[3] Ai fini dell’individuazione di detti beneficiari non rileva il fatto che si tratti di una persona fisica o giuridica, o che la stessa sia dotata o meno di personalità giuridica.

[4] Art. 1 del DM 18.1.2008 n. 40.

[5] Sino al 28.2.2018, il limite era pari a 10.000 euro, ed è stato ribassato a 5.000 euro dall’art. 1 co. 986 della L. 205/2017

[6] Cfr. art.80 co.4 del D.Lgs. 50/2016.

[7] Cfr. art.80 co.4 del D.Lgs. 50/2016.

[8] Cfr. art.80 co.4 del D.Lgs. 50/2016.

[9] A partire dal 17.7.2020, le stazioni appaltanti hanno la facoltà (e non l’obbligo) di escludere un operatore economico da una procedura di appalto per irregolarità tributarie e contributive “gravi”, anche se “non definitivamente accertate”.

[10]Legge europea 2019-2020

[11] La nuova norma si applica sui bandi di gara e gli avvisi pubblicati dall’1.2.2022.

[12] Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 28.9.2022 recante “Disposizioni in materia di possibile esclusione dell’operatore economico dalla partecipazione a una procedura d’appalto per gravi violazioni in materia fiscale non definitivamente accertate”.

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