Le tre fattispecie rilevanti ai fini dell’irregolare utilizzo dei crediti d’imposta

Paolo Iaccarino
di Paolo Iaccarino

La dicotomia tra credito inesistente e credito non spettante, in assenza, ancora, di un orientamento esplicito da parte delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, rimane rilevante sia ai fini del regime sanzionatorio, sia dei maggiori termini di decadenza previsti per i crediti “inesistenti” dall’articolo 27, comma 17 del Decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185. Tuttavia, l’utilizzo dei crediti d’imposta in misura maggiore rispetto a quelli spettanti può determinare la generazione persino di una tricotomia, con conseguenze diverse rispetto a quelle previste dall’articolo 13 del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.

L’articolo 1, comma 2, del Decreto Legislativo n. 471 del 1997, infatti, con riferimento ai crediti erariali liquidati nella dichiarazione dei redditi, dispone che se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal 90 al 180 % della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato. Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto dall’articolo 5, comma 4, Decreto Legislativo n. 471 del 1997, è previsto poi lo stesso schema: se dalla dichiarazione presentata risulta un’imposta inferiore a quella dovuta ovvero un’eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centottanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza di credito utilizzato.

Due disposizioni normative, entrambe strettamente legate alla fattispecie di dichiarazione infedele, da distinguere dall’ipotesi di violazione degli obblighi strettamente inerenti il versamento delle imposte, prevista per i crediti non spettanti dall’articolo 13 Decreto Legislativo n. 471 del 1997, ma anche da quella inerente l’indebita compensazione di crediti d’imposta inesistenti.

Alle due diverse fattispecie, dunque, individuate all’articolo 13 del Decreto Legislativo n. 471 del 1997, all’attenzione della giurisprudenza di legittimità, oggi si affianca una terza via, connessa all’illegittimo utilizzo fatto del credito d’imposta in conseguenza dell’infedele dichiarazione.

I crediti illegittimamente compensati che scaturiscono dall’infedele dichiarazione sono autonomamente sanzionati, e senza alcuna rilevanza ai sensi dell’articolo 13 del Decreto Legislativo n. 471 del 1997, posto che nella rettifica della dichiarazione a seguito di liquidazione della stessa ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973 non si ha profilo di infedeltà.

Le fattispecie rilevanti ai fini dell’irregolare utilizzo dei crediti d’imposta, dunque, risultano essere tre. La prima, collegata all’infedele dichiarazione, quando il credito, poi effettivamente utilizzato, dipende da violazioni sostanziali dichiarative, come l’omessa dichiarazione di una categoria reddituale o l’indicazione di un reddito inferiore a quello reale, alla quale si applica la sanzione amministrativa pecuniaria dal 90 al 180% del credito utilizzato, oltre alla maggiore imposta dovuta. La seconda fattispecie, limitata all’utilizzo di un’eccedenza o di un credito d’imposta esistenti, ma in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti, alla quale si applica la sanzione amministrativa pecuniaria pari al 30% del credito utilizzato. La più grave e ultima fattispecie è invece quella relativa all’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute, alla quale si applica la sanzione amministrativa pecuniaria dal 100 al 200% della misura dei crediti stessi (Cass. n. 34445 del 2021).

Quest’ultima, in particolare, è relativa infatti alle ipotesi in cui manca qualsivoglia presupposto costitutivo, ossia quando la situazione creditoria non emerge dai dati contabili, patrimoniali-finanziari del contribuente, anche infedelmente rappresentanti, e quando tale mancanza non sia evincibile dai controlli automatizzati o formali sugli elementi dichiarati dal contribuente stesso o in possesso dell’anagrafe tributaria. Una fattispecie, insomma, che si distingue per evidenti caratteri di fraudolenza, è tipicamente, ma non esclusivamente, collegata all’indebita fruizione di agevolazioni tributarie e a tutti i casi in cui è chiara la volontà del contribuente di bilanciare i propri debiti verso l’erario con una posta creditoria artificiosamente creata all’occorrenza.

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