L’ESTROMISSIONE DEGLI IMMOBILI STRUMENTALI DELL’IMPRENDITORE INDIVIDUALE

Luciano Sorgato
di Luciano Sorgato

L’esclusione dal patrimonio dell’impresa individuale può riguardare i soli immobili strumentali di cui all’art 43, comma 2° del Tuir e cioè gli immobili   che vertono nella doppia condizione oggettiva di immobili strumentali per destinazione, in quanto dediti con nesso esclusivo e diretto all’operatività dell’impresa, o per natura, disponendo di una conformazione strutturale che interdice loro un uso diverso rispetto a quello a cui sono statti fisiologicamente preordinati. Tali immobili devono risultare essere posseduti alla data del 31 ottobre 2022 e l’opzione per la loro estromissione è ammessa nel frangente temporale 1° gennaio – 31 maggio 2023, con effetto retroattivo al 1° gennaio 2023.

Già nelle precedenti circolari di prassi (relative all’estromissione degli immobili strumentali dell’impresa individuale (1) è stato sottolineato come ai sensi dell’art 65, TUIR gli immobili strumentali per destinazione o per natura di cui all’art. 43, comma 2°, Tuir, vanno considerati partecipi del regime d’impresa solo se iscritti nell’inventario o, per le imprese in regime semplificato, nel registro dei beni ammortizzabili.  Tuttavia tale raccordo scritturale con il regime d’ impresa è stato introdotto con la legge 30 dicembre 1991, n° 413, con decorrenza dal periodo d’imposta 1992 (2) . Il citato scritto di prassi sottolinea come prima della legge 413/1991 gli immobili strumentali per destinazione partecipassero del regime d’impresa indipendentemente da qualsiasi annotazione scritturale, necessaria solo per gli immobili strumentali per natura. L’ art. 58, L. 413/1991, nell’introdurre a regime  l’annotazione nell’inventario come criterio di raccordo con il regime fiscale d’impresa degli immobili in genere,  consentiva altresì  l’estromissione degli immobili strumentali  per destinazione  acquisiti prima del 1° gennaio 1992,   con  il pagamento di un’imposta sostitutiva. Nel caso non si sia pro tempore fatto ricorso alla liquidazione di tale onere sostitutivo, l’immobile strumentale per destinazione ha conservato nel tempo il vincolo di appartenenza al regime dei beni d’impresa, anche nel caso di una sua perdurante omessa annotazione nelle scritture contabili (criterio rilevante solo per gli immobili acquisiti dal 1° gennaio 1992).

Tali immobili strumentali per destinazione, mai affluiti al compendio patrimoniale privato, anche se non iscritti nell’inventario o nel registro dei beni ammortizzabili, sono ammessi a fruire del provvedimento in scrutinio. In caso di mancata fruizione non interrompono lo specifico nesso causale con il regime d’impresa e continueranno   a determinare l’unitario reddito d’impresa. (3)

Rilevanza delle plusvalenze degli immobili in regime d’impresa ed asimmetrie con gli immobili nel reddito di lavoro autonomo. 

Rappresentata sopra la disciplina impositiva per l’estromissione dei beni immobili strumentali dal regime d’impresa, si ritiene di dover verificare se per gli imprenditori in regime semplificato l’imposta sostitutiva costituisca un’autentica agevolazione per affrancare fiscalmente l’immobile dal regime d’impresa o se, per tali imprenditori minori, il passaggio degli immobili strumentali alla sfera privata non disponga già di una forma di detassazione a regime.

Nella disciplina fiscale delle imprese minori ex art. 66 T.U.I.R. è testualmente dato rinvenire: “Il reddito d’impresa … è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei ricavi di cui all’art. 85 e degli altri proventi di cui all’art. 89 percepiti nel periodo d’imposta e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività d’impresa. La differenza è ulteriormente aumentata dei ricavi di cui all’art. 57, dei proventi di cui all’art. 90, comma 1, delle plusvalenze realizzate ai sensi dell’art. 86 e delle sopravvenienze attive di cui all’art. 88 e diminuita delle minusvalenze e sopravvenienze passive di cui all’art. 101.”.

Il dato positivo sopra esposto consente innanzitutto di osservare come esso impieghi un sintagma non sovrapponibile nel doppio richiamo normativo dell’art. 86 e dell’art. 88 T.U.I.R.: ampia ed onnicomprensiva con riferimento all’art. 88 (“sopravvenienze attive di cui all’art. 88”), decisamente più puntuale e circoscritta con riferimento all’art. 86 (plusvalenze realizzate ai sensi dell’art. 86). Trattasi di una differenza terminologica che, a parere di chi scrive, non appare corrispondere a corrette regole esegetiche marginalizzare o svalutare. È, quindi, necessaria un’indagine tesa a verificare se il richiamo legislativo alle sole “plusvalenze realizzate” consenta comunque di ritenere assorbita l’intera struttura ternaria delle plusvalenze fiscalmente dichiarate rilevanti, con analitica inventariazione, nell’art. 86 T.U.I.R (4) e, quindi, incluse anche le plusvalenze derivanti dalla chiusura del ciclo imprenditoriale o dalla fuoriuscita dei beni dal regime d’impresa. Un esame sistematico e storico in ordine a tale tripartizione di plusvalenze imponibili rende maggiormente prospettabile l’inidoneità della fattispecie delle plusvalenze realizzate a rendersi surrogabile anche delle plusvalenze per consumo personale o familiare dell’imprenditore o comunque per finalità estranee all’esercizio dell’impresa. Se si allarga la latitudine normativa di riferimento, coinvolgendo nella verifica esegetica ad esempio gli artt. 170 (trasformazione delle società), 172 (fusione di società), 173 (scissione di società) si rinviene il costante abbinamento legislativo delle plusvalenze realizzate a quello delle plusvalenze distribuite (5) rendendosi così manifesta la diversa essenza causale delle due tipologie di plusvalenze: le plusvalenze realizzate e le plusvalenze distribuite, raccordandosi queste ultime con le plusvalenze maturate al momento della destinazione dei beni a scopi estranei alle ordinarie dinamiche di mercato dell’impresa. Tale assunto trova conferma nelle previsioni di cui all’art. 2, n. 4, della Legge delega n. 825/1971, secondo cui per le società in nome collettivo ed in accomandita semplice si tiene conto delle sopravvenienze attive e passive comunque conseguite e delle plusvalenze e delle minusvalenze di tutti beni, comprese le plusvalenze distribuite prima del loro realizzo, nonché nel successivo art. 3, n. 2, sempre della citata Legge delega secondo cui i redditi delle società tassabili ai fini IRPEG (ora IRES) avrebbero dovuto ricomprendere anche le plusvalenze conseguite, distribuite o iscritte in bilancio.

Il confronto letterale con il chiaro criterio direttivo della Legge delega è senz’altro prezioso per raccordare fondamenti causali diversi alle plusvalenze realizzate/conseguite da una parte e alle plusvalenze distribuite dall’altra, non rendendosi in tal modo riconducibili ad unitarietà le due specie di plusvalenze (quelle realizzate e quelle distribuite).

Proprio la precisa scansione temporale rinvenibile all’art. 2, n. 4, della Legge delega n. 825/1971 e l’assunta rilevanza delle plusvalenze distribuite prima del loro realizzo, obbliga ad escludere la possibilità di poter assumere alla base delle due specie di plusvalenza un unico ed onnicomprensivo fondamento impositivo. Il legislatore delegato ha singolarmente rappresentato le plusvalenze realizzate raccordandole con le cessioni a titolo oneroso in genere e con gli indennizzi risarcitori, mentre con le plusvalenze distribuite ha ricondotto al paradigma impositivo tutti gli atti di destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio d’impresa (comprensive degli atti di autoconsumo, di attribuzione ai soci e di ogni ulteriore forma di chiusura non monetizzata del ciclo imprenditoriale). Le citate previsioni della Legge delega, peraltro, riprendono testualmente le medesime previsioni di cui all’art. 100 e all’art. 106 del T.U.I.D. del 1958, a dimostrazione che per il legislatore italiano, già a partire dalla Legge Tremelloni del 1956, il termine “plusvalenze realizzate” è sinonimo delle plusvalenze conseguite mediante fattispecie negoziali causalmente onerose, mentre le plusvalenze distribuite si raccordano ai diversi concetti di destinazione al consumo personale o familiare dell’imprenditore, di assegnazione ai soci e più in generale a scopi estranei ad ogni sinergia imprenditoriale[1].

In ogni caso, e al di là dell’impiego storico dei diversi termini legislativi, ciò che si reputa più vincolante per l’interprete è proprio la Legge delega, che con trasparenza ed inequivocità letterale distingue nettamente le plusvalenze realizzate dalle plusvalenze distribuite, impedendo ogni forma di confusione tra le medesime.

Tale epilogo interpretativo ha trovato conferma da parte dell’Amministrazione finanziaria, sia pure in un ormai risalente intervento ministeriale( (6)     esplicativo del D.Lgs. n. 358/1997 sul riordino fiscale delle riorganizzazioni aziendali. A fronte dell’art. 1 del citato decreto, che testualmente disponeva: “Le plusvalenze realizzate mediante cessione di aziende possedute per un periodo non inferiore a tre anni … possono essere assoggettate ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi con l’aliquota del 27%” e dell’indistinto riferimento a “cessioni di azienda”, comprensivo, oltre che delle cessioni connesse a schemi negoziali onerosi, anche a cessioni liberali dell’azienda, veniva fatta istanza all’Amministrazione finanziaria se anche la cessione gratuita dell’azienda (dal padre al figlio) potesse essere ricondotta alla speciale fattispecie normativa, con la consequenziale possibilità di affrancare la plusvalenza consolidatasi nel tempo attraverso l’imposta sostitutiva con l’aliquota del 27%, in modo da consentire poi al cessionario di poter spendere fiscalmente i valori correnti e non quelli storici dell’azienda ceduta gratuitamente. L’Amministrazione finanziaria, nell’interdire la legittimità del ricorso all’imposta sostitutiva, ha posto a giustificazione del disconoscimento proprio la circostanza letterale della norma che riferiva esclusivamente alle “plusvalenze realizzate”, dovendosi con ciò, per l’Amministrazione finanziaria, raccordare la previsione normativa sulla tassazione sostitutiva alle sole cessioni onerose dell’azienda e non agli atti liberali, in quanto le “plusvalenze realizzate” dovevano essere intese circoscritte alle sole vicende negoziali di tipo corrispettivo.

In tal senso depone anche il comma 4 dell’art. 86 T.U.I.R. che, nel circoscrivere la possibilità della rateazione quinquennale (“per quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto”) alle sole plusvalenze realizzate determinate a norma del comma 2, si erge ad ulteriore spia sintomatica del diverso significato causale delle plusvalenze realizzate rispetto alle plusvalenze tassate per fini di autoconsumo e più in generale per scopi estranei all’esercizio d’impresa.

Altresì il confronto con la disciplina fiscale del  reddito di lavoro autonomo, appare indicativa.  L’art. 54, comma 1-bis, testualmente dispone: “Concorrono a formare il reddito le plusvalenze dei beni strumentali se:

a) sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;

b) sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni;

c) i beni vengono destinati al consumo personale o familiare dell’esercente l’arte o la professione o a finalità estranee all’arte o professione”.

Nel reddito di lavoro autonomo viene, quindi, inventariata una struttura ternaria di rilevanza impositiva delle plusvalenze del tutto ricalcante quella legislativamente contemplata nell’art. 86, comma 1, T.U.I.R. per il regime d’impresa ordinario, mentre nell’art. 66 Tuir la rilevanza impositiva delle plusvalenze è, ed in modo inequivocabile, incapsulata nelle sole plusvalenze realizzate.

Se, quindi, nel reddito dell’impresa minore assumono rilevanza  le sole plusvalenze realizzate e non le plusvalenze da autoconsumo, la  previsione dell’ estromissione con il pagamento dell’imposta sostitutiva degli immobili strumentali per tali imprese, più che costituire un regime fiscale agevolato, viene a rappresentarsi  come un’autentica forma di incoerenza impositiva che raccorda un’  agevolazione con un inesistente presupposto d’imposta (si tassa con  un’ imposta sostitutiva una plusvalenza che  a regime non va tassata).

Asimmetrie impositive con gli immobili strumentali nel reddito di lavoro autonomo e necessità di espandere il regime fiscale dell’imposta sostitutiva anche ai lavoratori autonomi.

Come già sopra rappresentato, nel reddito di lavoro autonomo risulta legislativamente inventariata la struttura ternaria delle  plusvalenze fiscalmente rilevanti del tutto ricalcante quella  contemplata nell’art. 86, comma 1, T.U.I.R. per il regime d’impresa ordinario. Tuttavia per i lavoratori autonomi non viene prevista alcun regime fiscale di estromissione agevolata.

In ordine all’iniqua discriminazione nei confronti   dei lavoratori autonomi si deve in primis sottolineare come nel reddito di lavoro autonomo manchi del tutto la condizione contabile rimessa al giudizio decisionale dell’artista/professionista, per cui l’immobile viene attratto, senza opzioni alternative, al regime fiscale del reddito di lavoro autonomo per il solo fatto del suo esclusivo impiego nell’esercizio dell’arte o della professione. Mentre, quindi.  nel regime fiscale d’impresa, in forza dell’art 65 Tuir, senza le precise indicazioni scritturali negli specifici libri e registri, l’immobile, anche se esclusivamente partecipe dell’operatività d’impresa, si considera appartenente alla sfera privata dell’ imprenditore e produttivo di autonomo reddito fondiario,  nel reddito di lavoro autonomo tale opzione alternativa non è mai  stata prevista.

Trattasi di una rilevante asimmetria con evidenti ripercussioni fiscali, dal momento che nel reddito di lavoro autonomo, qualora l’immobile perdi il suo esclusivo raccordo strumentale con l’operatività professionale  viene a generarsi  (almeno per gli immobili che,  in base alla stratificazione normativa che nel tempo è stata legiferata,  generano plusvalenze fiscalmente rilevanti) la sua esclusione dall’ appartenenza al reddito di lavoro autonomo, con l’insorgenza della plusvalenza da estromissione ai sensi dell’art. 54, comma 1-bis, lett. c), T.U.I.R.

Nel regime fiscale del reddito di lavoro autonomo, infatti, non rendendosi possibile rinvenire (a differenza del regime d’impresa) uno specifico compendio patrimoniale catalogabile legislativamente come patrimonio professionale del lavoratore autonomo, qualora l’immobile cessi la condizione di plenaria complementarietà funzionale con il solo esercizio dell’arte o professione, perde, ai sensi dell’esposto art. 43 T.U.I.R., la catalogazione di bene strumentale per la professione e ripristina l’ordinario ed autonomo regime fiscale fondiario. Tale espulsione dal reddito di lavoro autonomo innesca consequenzialmente la plusvalenza per destinazione dell’immobile a finalità estranee alla professione. Nel reddito di lavoro autonomo, infatti, non esiste, come invece previsto nel reddito d’impresa, una disposizione ricalcante l’alternativo governo fiscale, sempre in regime d’impresa, degli immobili non più connotabili come beni strumentali (art. 90, T.U.I.R.). L’art. 43, nel prevedere il ripristino dell’autonoma condizione impositiva a titolo di reddito fondiario dell’immobile in questione, rappresenta la  chiara spia sintomatica della sua espulsione dal  regime fiscale del reddito di lavoro autonomo (art. 54, T.U.I.R.).

Mentre nel reddito d’impresa è l’iniziale condotta contabile a coordinare il regolamento fiscale dell’immobile (art. 65 Tuir) , dal momento che l’imprenditore può discrezionalmente decidere se coinvolgerlo nel governo fiscale  del reddito d’impresa o lasciarlo fiscalmente  nella sua sfera personale, nel reddito di lavoro autonomo, invece, vige una presunzione legale assoluta di rilevanza fiscale dell’immobile nel reddito di lavoro autonomo, ogni qualvolta esso viene a prestare un’esclusiva condizione servente all’esercizio dell’arte o della professione.

Nonostante, quindi, nel reddito di lavoro autonomo sia stata introdotta la rilevanza fiscale delle plusvalenze per finalità estranee all’,esercizio dell’arte o della professione,  nella disciplina normativa dell’art 54 Tuir  continua a mancare sia la previsione di prescrizioni ricalcanti quelle dell’art 65 Tuir che consentano di privatizzare fiscalmente  con definitività gli immobili, affrancandoli da un’investitura fiscale solo fatta derivare dal loro uso e sia l’estensione legislativa del provvedimento di estromissione agevolata che consenta con il sostenimento del  solo carico fiscale dell’imposta sostitutiva il loro passaggio alla sfera privata del lavoratore autonomo.

Tali evidenti asimmetrie generano un difforme   trattamento fiscale degli immobili in regime d’impresa e nel reddito di lavoro autonomo poco incline all’osservanza dei principi costituzionali dell’uguaglianza e della capacità contributiva.  

Conclusioni

Con la previsione della rilevanza impositiva onnicomprensiva delle plusvalenze nell’ambito del reddito di lavoro autonomo, viene a configurarsi una palese discriminazione impositiva di difficile conciliazione costituzionale.

Si rende infatti del tutto incomprensibile la diversa latitudine di rilevanza impositiva delle plusvalenze nei due diversi regimi fiscali del reddito di lavoro autonomo e d’impresa minore, dal momento che non trattasi neppure di soggetti a cui la legge raccorda obblighi contabili di consistente diverso aggravio.

In regime d’impresa minore (art. 66, T.U.I.R.) la circoscritta rilevanza fiscale delle sole plusvalenze realizzate, rende problematica, come si è rappresentato sopra, la tassazione della plusvalenza accumulatasi sull’immobile in caso di atti di autoconsumo e di chiusura in genere del suo ciclo imprenditoriale, mentre nel reddito di lavoro autonomo l’analitica precisazione della rilevanza delle plusvalenze anche nel caso di destinazione dei beni al consumo personale o familiare dell’esercente l’arte o la professione o a finalità estranee all’arte o professione (art. 54, comma 1-bis, lett. c, T.U.I.R.) evita ogni salto d’imposta.

A tal proposito appare senz’altro utile, e persino, per chi scrive, necessario, che il legislatore allarghi l’orizzonte di rilevanza fiscale delle plusvalenze nel regime d’impresa minore, sostituendo la specificazione di “plusvalenze realizzate”, con la onnicomprensiva locuzione “plusvalenze di cui all’art 86, T.U.I.R.”, ricalcando la medesima costruzione letterale subito dopo usata nel testo legislativo per assumere a rilevanza fiscale le sopravvenienze attive: “Il reddito d’impresa … è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei ricavi di cui all’art. 85 e degli altri proventi di cui all’art. 89 percepiti nel periodo d’imposta e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività d’impresa. La differenza è ulteriormente aumentata dei ricavi di cui all’art. 57, dei proventi di cui all’art. 90, comma1, delle plusvalenze di cui all’art. 86 e delle sopravvenienze attive di cui all’art. 88 e diminuita delle minusvalenze e sopravvenienze passive di cui all’art 101.”.

In tale modo verrebbe eliminata ogni ingiustificata discriminazione impositiva tra reddito d’impresa minore e reddito di lavoro autonomo.

  • circolare 26/E del 01/06/2016
  • art. 58,  L. 413/1991).
  • la sequenza storica dei vari passi normativi fu la seguente:

-con l’entrata in vigore del Tuir (1° gennaio 1988) dovevano essere intesi alla stregua di beni d’impresa gli immobili strumentali sia per destinazione e sia per natura, indipendentemente da qualsiasi trasparenza contabile in tal senso. Tale plenaria ed incondizionata inclusione degli immobili strumentali fu oggetto di aspre critiche dal momento che tale intervento legislativo si poneva in netto contrasto con l’orientamento nomofilattico enunciato dalla Corte di Cassazione con la sentenza 5 luglio 1984, n. 3942 che ricongiungeva alla sola volontà decisionale dell’imprenditore la distinzione tra i beni da includere nel patrimonio aziendale e quelli da lasciare nel su compendio privato.

– proprio per tenere conto di tali critiche i beni strumentali per natura vennero tempestivamente espulsi dal regime d’impresa a condizione che alla data del 31/12/1989 non risultassero contabilizzati nelle scritture contabili d’impresa e, se iscritti, venissero eliminati da tale rappresentazione contabile (art. 2, comma 1, lett. e) D.L. 26 aprile 1990, n. 90 convertito in legge 26 giugno 1990, n. 165);

– infine con l’art 58, comma 1, L. 413/1991 venne introdotto a regime il raccordo dei beni immobili (sia per natura che per destinazione) con il regime d’impresa in forza dell’opzione contabile della loro rappresentazione nell’inventario o nel registro dei beni ammortizzabili, ripristinando nella sostanza l’indicato orientamento della Cassazione enunciato con la  sentenza 3942/1984.

– con l’art. 58, comma 2°, L. 413/1991 venne poi consentita l’estromissione  degli immobili strumentali per destinazione dal regime d’impresa con il pagamento di un’imposta sostitutiva  nella misura del 5 o del 10% del valore di detti beni determinato ai sensi dell’art 52, comma 4, DPR n. 131/1986, a seconda della loro provenienza (dal patrimonio personale o se acquisiti nell’esercizio dell’impresa).  Ne deriva che per tali immobili strumentali per destinazione risalenti a data anteriore al 1° gennaio 1992, se non estromessi con il pagamento dell’indicata imposta sostitutiva sono rimasti investiti della presunzione assoluta di beni d’impresa, indipendentemente da una loro persistente omissione contabile nell’ inventario   o nel registro dei beni ammortizzabili.

(4) art 86 Tuir: -“Le plusvalenze dei beni relativi all’impresa concorrono a formare il reddito d’impresa:

a) se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;

b) se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni;

c) se i beni vengono assegnati ai soci (o all’imprenditore individuale e suoi familiari per effetto dell’integrazione operata dall’art. 58 Tuir) o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.

(5) 3Ai sensi dell’art. 170 “la trasformazione della società non costituisce realizzo, né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni”; ai sensi dell’art. 172 “la fusione tra più società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e delle minusvalenze dei beni delle società fuse o incorporate”; ai sensi dell’art. 173 “la scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa”.

(6) (C.M. 320/E del 19 dicembre 1997, par. 1.2.2)


si cfr, tra gli altri,  Gabriele Sepio –Università di Roma, Tor Vergata,  Fabio Massimo Silvetti – Università Luiss “Guido Carli”, “Limiti e potenzialità delle indagini finanziarie” in “Il Fisco”, n. 14/2015);si cfr art 35 dpr 600/1973 e  art 51bis  dpr 633/1972, nella versione letterale antecedente la loro abrogazione avvenuta  con la L. 30 dicembrfe 1991, n. 413),si cfr Comm. Trib. Reg. di Perugia n.79/3/2013, Comm. Trib. Prov. di Rieti n. 139/1/13, Comm. Trib. Prov. di Roma n. 135/3/14, Comm. Trib. Prov. di Campobasso n. 181/2/14, Comm. Trib. Prov. di Reggio Emilia n. 240/3/14, CTR DI VENEZIA  N° 794 del 15/06/2016.A. Marcheselli, “Accertamenti tributari e difesa del contribuente. Poteri e diritti nelle procedure fiscali”, Milano 2010 Giuffrè Ed.  Giuseppe Verna, ”Sull’illegittimo automatismo nell’utilizzo reddituale dei soli  importi risultanti dai conti bancari” in Boll. Trib. n° 22/2008)Commissione tributaria di primo grado di Venezia, Sez IX, 17 giugno 1995 – 7 luglio 1995, n° 90,  Commissione tributaria regionale di Venezia, sez. XII.si cfr  tra le altre Comm. Trib. Centr. Sez. XXVII, 11 febbraio 1993-1 maggio 1993 n° 1818,  Sez. XX1 17 maggio 1991 – 3 febbraio 1992 n° 765, Sez XIII, 4 febbraio 1992 – 12 agosto 1992, n° 4715, Cass. Serz. 1 10 maggio 1991 – 29 aprile 1992, n° 5144. 

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