OBBLIGO DI PREVENTIVO PARERE AL MISE NELLE CONTROVERSIE RELATIVE AL CREDITO D’IMPOSTA R&S

Mattia Gigliotti
di Mattia Gigliotti

In ordine agli atti di recupero dei crediti d’imposta relativi alla R&S, la giurisprudenza di merito (CTP di Vicenza, sentenze nn. 365/3/2021 del 9 luglio 2021, 14/02/2022 dell’11 gennaio 2022, CTP di Aosta, sent. N. 46 dell’8 novembre 2021, CTP di Ancona, sent. n. 392/21 del 15/08/2021) ha in via pregiudiziale annullato i relativi atti impositivi, per non essersi l’AGE previamente procurata il parere tecnico del MISE, ed essendo così incorsa nel vizio di eccesso di potere nell’esercizio della funzione impositiva. In tale sede, proprio partendo dallo scrutinio di tali atti di recupero, si vuole procedere ad un più ampio esame in ordine alle prerogative legali di un atto impositivo e ai relativi vincoli procedimentali cui deve venire obbligatoriamente sottoposto

In numerosi casi sulla sola base di mere sensazioni valutative da parte degli Estensori degli avvisi di accertamento, vengono emessi atti di recupero con pesanti conseguenze non solo impositive, ma, trattandosi di fattispecie di “credito asserito inesistente”e non di credito “non spettante”, anche di rilevanti conseguenze penali. A tale proposito si sottolinea come proprio le criticità e le problematiche applicative emerse in merito alla corretta applicazione del credito d’imposta per ricerca e sviluppo e del relativo regime sanzionatorio applicabile, abbiano già originato un ampio dibattito che non è rimasto circoscritto ad un contesto solo dottrinale, essendosi spostato anche in sede parlamentare (si cfr risposta scritta del 26 giugno 2019 in commissione Finanze alla Camera all’interrogazione n. 5-02356).

Proprio in conseguenza del fatto che in sede applicativa gli Uffici devono occuparsi di questioni di rilevanza tecnica di cui mancano (comprensibilmente) delle necessarie cognizioni tecniche specialistiche, il Ministero dello Sviluppo Economico con circolare n. 59990/2018, ha chiarito che trattandosi di incentivi che operano in automatico, in caso di incertezze o necessità di chiarimenti, sarà la sua Struttura a fungere da interlocutrice per dirimere le incertezze ed i dubbi relativi. Tale interlocuzione viene colta con chiarezza dall’Assonime nella circolare del 14 novembre 2019, n. 23, ove viene rilevato che gli stessi Organi verificatori necessitano dell’intervento dei competenti Uffici del MISE, per accertare se l’attività svolta dall’impresa può considerarsi ammessa al beneficio dell’agevolazione. Così testualmente l’Assonime (pag.14): – “Non appare privo di rilevanza la circostanza che gli stessi verificatori, stante la complessità delle varie fattispecie da esaminare devono fare affidamento sull’interlocuzione e valutazione di soggetti terzi in possesso delle necessarie competenze tecniche.”.

Anche la Dottrina (C. Califano, “Le sanzioni per le violazioni commesse in materia di agevolazioni fiscali per ricerca e sviluppo. Dalla prassi interpretativa alla ricostruzione teorica (e non viceversa)” in Riv Dir trib. N. 4/2020) non ha mancato di sottolineare come le questioni tecniche relative alla ricerca e all’innovazione hanno implicazioni molto complesse sotto il profilo sanzionatorio (amministrativo e penale) che devono essere messe in relazione con una materia estremamente specialistica, delle cui cognizioni non partecipa la grande maggioranza dei verificatori.

Negli atti di recupero è infatti ordinariamente rinvenibile la natura dubitativa della valutazione operata dai verificatori, e proprio tale natura dubitativa del giudizio valutativo dell’Ufficio che omette ogni interlocuzione con il MISE, rende necessario la disamina delle prerogative legali di un atto impositivo, al cui vincolo di osservanza esso è tenuto, proprio per non deviare dagli ineludibili vincoli costituzionali che lo presidiano.

La Dottrina tributaristica è concorde nell’avvertire che sotteso alla notifica di un qualsiasi atto impositivo, vi è, in virtù della peculiarità dell’autotutela esecutiva che giuridicamente lo caratterizza, l’esternazione autoritativa di un potere di eccezionale ingerenza in situazioni patrimoniali di diritto soggettivo del contribuente. Ad un’ingerenza potestativa così autoritativa ed unilaterale (non è infatti previsto alcun previo filtro giurisdizionale) di un così singolare atto amministrativo, non può non rendersi associabile, in un’accezione di giusta dialettica di principi di diritto, l’uso da parte dei verificatori di una condotta da valutare, non secondo i comuni canoni dell’ordinaria diligenza del buon padre di famiglia, ma con un altrettanto eccezionale rigore. Solo se all’investitura di un potere eccezionale si contrappone una manifestazione del suo uso di corrispondente rigore si assicura l’autentica democrazia del rapporto d’imposta.

Nel caso degli atti di recupero dei crediti d’imposta R&S, nonostante la manifesta mancanza di cognizioni specialistiche dei verificatori e di prospettive di valutazione dei medesimi rette costantemente da rappresentazioni dubitative, viene ordinariamente scelta la scorciatoia dell’immediata notifica dell’atto di recupero, senza porre in essere quegli step di istruttoria (l’interlocuzione del MISE) che si rendono invece necessari per l’acquisizione da parte dell’Ufficio della massima consapevolezza in ordine all’illecito che intende imputare al contribuente.

A tal proposito occorre anche specificare come la stessa Agenzia delle Entrate con la risoluzione 08/05/2018 n. 36/E, abbia impartito la sollecitazione a tutti gli Uffici di perseguire la verifica in ordine alla contestazione dei crediti di ricerca e di sviluppo mediante l’esercizio dei poteri di accesso, ispezione e verifica, proprio in ragione del fatto che la complessità di ogni singolo sistema produttivo e contabile necessita di un’analisi estremamente analitica e specialistica del credito d’imposta.

Tale procedura istruttoria comporta, infatti, la previa compiuta rappresentazione dei risultati dell’attività di controllo all’interno di un processo verbale, con la possibilità di una più efficace e garantistica dialettica di confronto del contribuente nei confronti l’Ufficio, ai sensi e per gli effetti dell’art 12, comma 7° dello Statuto del Contribuente. La prassi invece evidenzia come ordinariamente gli Uffici notifichino ai contribuenti un invito di produzione documentale direttamente all’AGE che ha intrapreso l’istruttoria. Quindi, non solo viene omessa ogni interlocuzione con il MISE, ma altresì non viene considerata la procedura istruttoria indicata dall’Amministrazione Finanziaria con il citato scritto di prassi. In tal caso si è convinti che si è di fronte ad un totale deragliamento della legalità dell’azione amministrativa rispetto ai presidi che costituzionalmente la coordinano (art 97 Cost.).

L’art 8, del D.M. 27/05/2015, al comma 2 prevede infatti che: “qualora nell’ambito dell’attività di verifica e di controllo effettuate dall’Agenzia delle Entrate si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all’ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al MISE di esprimere il proprio parere”.

A tal proposito e preliminarmente (prima di indagare sul significato del verbo può che compare nel citato art. 8) , si ritiene di dover insistere a precisare come l’esercizio della funzione impositiva, nei suoi paradigmi ordinamentali, debba essere inteso non come titolarità di un potere, ma come dinamica di un suo uso rigorosamente vigilato dalla Costituzione, che conforma l’attività accertativa alla stregua di un’attività vincolata, sottoposta ad indeclinabili tutele nei confronti del contribuente, recepite nello Statuto del Contribuente e supportate anche dall’indagine dei principi comunitari alla base della disciplina del procedimento amministrativo.

L’attività di accertamento dell’Ente impositore avendo natura di attività amministrativa1 è soggetta ai principi della legge 241/1990, salvo le espresse norme di esclusione in essa contenute. Tale vincolo potestativo trova supporto nello stesso art. 1 della legge 212/2000, ove oltre al richiamo delle prescrizioni costituzionali (artt. 3, 23, 24, 53 e 97 Cost.), che regolano l’azione amministrativa, non viene disposta alcuna inapplicabilità dei principi generali di cui alla legge n° 241/1990. Ed è proprio la mancanza di una qualsiasi inconciliabilità tra i principi dello Statuto del Contribuente e la legge sulla trasparenza amministrativa 241/1990, che obbliga a ricongiungere il paradigma legale dell’azione amministrativa al complessivo coordinamento delle norme di entrambe le leggi, con la sola esclusione degli istituti speciali contenuti nella legge 212/20002. Da tale piena integrazione di fonti normative deriva che l’assetto legale dell’attività dell’Amministrazione finanziaria è altresì completato dai principi “dell’Ordinamento Comunitario”, richiamati proprio dall’art.1, comma 1, della legge 241/1990.

Tali principi costituiscono, quindi, i parametri cui deve essere informato anche il procedimento di accertamento tributario, anche quando quest’ultimo è connesso a settori che non costituiscono diretto oggetto di competenza comunitaria (quali quello proprio delle imposte sui redditi.

I principi dell’ordinamento europeo rilevano, poi, sotto il versante dell’art. 117, comma 1, Cost., il quale testualmente dispone che “la potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall’Ordinamento comunitario”. Risulta essere assolutamente consolidata l’opinione per cui l’art 117 Cost. ha reso i principi generali del diritto comunitario, parametri di legittimità (costituzionale) delle norme del diritto interno, per cui la norma domestica deve essere, in primis, interpretata in via adeguatrice ai principi costituzionali (secondo il canone elaborato dalla Corte Costituzionale) e, quindi, pure di quelli comunitari, ovvero censurata, in quanto illegittima per contrasto con i predetti principi (Si cfr F.Gallo, “I principi di diritto tributario: problemi attuali ” in Rass. Trib. 2008.

In ordine ai principi generali del diritto comunitario, pienamente interagenti con il procedimento di accertamento fiscale, vanno innanzitutto annoverate le specifiche tutele previste per la fase che precede l’adozione di un qualsiasi atto produttivo di effetti lesivi della sfera giuridica del destinatario. Non solo tali principi sono stati reiteratamente affermati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia UE ma, per effetto del Trattato di Lisbona, sono persino divenuti vero e proprio principio costituzionale dell’Ordinamento Comunitario, dato che la Carta di Nizza (la quale ne costituisce componente essenziale ex art. 6, paragr.1 TUE) attribuisce espressamente ad ogni cittadino (art. 41) il diritto alla cosiddetta buona amministrazione.

Alla luce, proprio dell’indeclinabile diritto del contribuente alla buona amministrazione, si risottolinea, quindi, come l’atto impositivo, essendo dotato di autotutela esecutiva, disponga del supporto di eccezionali prerogative autoritative, che gli consentono automatiche ingerenze patrimoniali incidenti in diritti soggettivi del contribuente e, quindi, idonee a procurare una condizione di unilaterale invadenza in situazioni giuridiche costituzionalmente tutelate. Non può, quindi, non derivarne la fisiologica equazione in base alla quale all’attribuzione di un potere straordinario deve obbligatoriamente corrispondere, quale equa e necessaria condizione di controbilanciamento, il diritto del contribuente ad un suo uso rigorosamente diligente. Solo in tal modo si arriva a garantire un autentico assetto democratico nelle dinamiche del rapporto d’imposta. Di conseguenza, una completa attività istruttoria si pone come la premessa indispensabile dell’agire amministrativo e consente all’Ufficio di soddisfare nell’avviso di accertamento la “regola alloriana” di provare in primis a sé stesso la piena sussistenza degli indeclinabili presupposti impositivi.

Appare utile rimarcare come un Insigne Giurista (F. Moschetti in “Avviso di accertamento tributario e garanzie del cittadino” in Dir e Prat. Trib. 1983) abbia testualmente sottolineato: “Non sembra infatti che la funzione di imposizione tributaria che è tipicamente correttiva di comportamenti illegittimi possa essere esercitata secondo il principio di imparzialità, se prima del suo esercizio non vengono acquisiti tutti gli elementi istruttori necessari. L’imparzialità presuppone la precisa conoscenza di tutti i dati di fatto. Se la Pubblica Amministrazione non assume il pieno contesto di conoscenze alla base dei fondamenti causali degli elementi di giudizio, le sue informazioni saranno “parziali” e di conseguenza “parziale e non imparziale” e, quindi, da annullare, sarà il provvedimento”.

Alla luce di quanto sopra esposto non può non apparire manifesto come la ratio dell’art. 8, comma 2, D.M. 27/05/2015 non possa che venire raccordata con quanto sopra rappresentato con il supporto della più chiara dottrina accademica. Ma anche la sua stessa versione letterale, se correttamente intesa, secondo i canoni del diritto amministrativo, avvalla e non smentisce l’obbligo istruttorio in scrutinio: “qualora nell’ambito dell’attività di verifica e di controllo effettuate dall’Agenzia delle Entrate si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all’ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al MISE di esprimere il proprio parere”. Il testo letterale “qualora nell’ambito della verifica si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico (e non, si sottolinea, “particolari difficoltà valutative di carattere tecnico”, ma “mere valutazioni di carattere tecnico”)…la predetta Agenzia può…..”, evidenzia come salvo la manifesta implausibilità dei requisiti di legge, epidermicamente percepibile anche da un non addetto, sprovvisto di ogni cognizione tecnica, si renda necessaria l’integrazione dell’attività istruttoria con il supporto tecnico del MISE, proprio per la sua ricongiunzione causale con un procedimento amministrativo autoritativo e con singolari prerogative di autotutela esecutiva dell’atto impositivo. Il “può” quando interagisce con un’attività amministrativa vincolata, non va inteso secondo l’ordinario paradigma semantico, come rinvenibile in un qualsiasi vocabolario della lingua italiana (verbo indicante la mera facoltà), ma piuttosto, in stretta coerenza di scopo con la natura di “giusto procedimento”, rigidamente incapsulato nei presidi di tutela sopra rappresentati. Non è mai sinonimo di discrezionalità rimessa al destinatario del potere, dal momento che per l’unanime letteratura amministrativistica, esso si raccorda in modo vincolato, traducendosi in “deve”, al solo riscontro dei presupposti indicati dalla legge (le indicate valutazioni tecniche).

In tale preciso senso anche la già citata Assonime per la quale testualmente: “Non appare privo di rilevanza la circostanza che gli stessi verificatori, stante la complessità delle varie fattispecie da esaminare, devono fare affidamento sull’interlocuzione e valutazione di soggetti in possesso delle necessarie competenze tecniche.”.

In tale specifico senso la citata CTP di Ancona, con la sentenza n. 392/21 del 15/08/2021, nella quale viene testualmente rappresentato: “Tutte le volte in cui la natura tecnica degli accertamenti prevalga, la mera possibilità che sembrerebbe sottintesa al comma 12 dell’art. 3 della normativa primaria, per il quale – “ … la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello Sviluppo Economico di esprimere il proprio parere …” esprime in realtà la necessità di una discrezionalità tecnica che non può essere autonomamente esercitata dalla pubblica amministrazionese non attraverso il parere necessario degli organi tecnici e quindi delle strutture in seno al Ministero dello Sviluppo Economico o altri enti pubblici che, se del caso, possono essere chiamati in veste di consulente super partes. Ne consegue, evidentemente, l’eccesso di potere che inficia l’attività procedimentale di accertamento, a prescindere dalle conclusioni cui l’organo accertatore è pervenuto.”. E ancora prima del passo sopra riportato, con uno scrutinio del relativo principio di diritto persino ancora più incisivo, il medesimo Giudice di Ancona espone: – “Nelle sue argomentazioni difensive l’amministrazione finanziaria tende quasi a valorizzare una sorta di possibilità “autodidatta” da parte di un soggetto pubblico, che sia pure strutturato, non ha le specifiche competenze, invocando i manuali redatti a livello internazionale in questo campo.”

Conclusivamente, alla base delle citate sentenze di annullamento pregiudiziale degli atti di recupero in esame, risiede il fondamentale principio di diritto, molte volte non considerato dall’Amministrazione Finanziaria e talora anche dalla giurisprudenza, che interdice alla verifica tributaria, in forza delle speciali prerogative autoritative dell’atto impositivo, di avvalersi di condotte istruttorie non in linea con il rigore delle tutele e garanzie che il procedimento amministrativo assicura invece e con marcato rigore al contribuente.

1 Si cfr per tutti L. Del Federico “La rilevanza della legge generale sull’azione amministrativa in materia tributaria e l’invalidità degli atti amministrativi” in Riv. Dir. Tributario 2010.

2 Si cfr per tutti L. Del Federico “La rilevanza della legge generale sull’azione amministrativa in materia tributaria e l’invalidità degli atti amministrativi” in Riv. Dir. Tributario 2010.

Perrone, “La disciplina dell’accertamento tributario nello Statuto del Contribuente”, in Rass Trib. 2011.

Si cfr C. Califano, “Principi comuni e procedimento tributario: dalle tradizioni giuridiche nazionali alle garanzie per il contribuente” in Riv Dir. Trib. 2004.

Si cfr F.Gallo, “I principi di diritto tributario: problemi attuali ” in Rass. Trib. 2008.

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