Onere della prova, contraddittorio e motivazione rafforzata

Paolo Iaccarino
di Paolo Iaccarino

L’articolo 6 della Legge n. 130/2022 ha chiaramente affermato i principi che regolano la ripartizione dell’onere probatorio in ambito tributario. In seguito, con l’attuazione della Riforma fiscale preventivo (D.Lgs. n. 219/2023), è arrivato il contraddittorio e, infine, l’obbligo di indicare nella motivazione del provvedimento impositivo, a pena di annullabilità, i mezzi di prova e le ragioni che giustificano il mancato accoglimento delle osservazioni fornite dal contribuente nel confronto preventivo con l’Amministrazione finanziaria.

L’attuale versione dell’articolo 7, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 546/1992 supera non solo anni di incertezze in tema di ripartizione dell’onere probatorio ma anche la discutibile posizione della giurisprudenza di legittimità che ha sempre distinto le regole di ripartizione dell’onere probatorio sulla base dell’oggetto del contendere.

Infatti, richiamando le disposizione dell’articolo 2697 del codice civile, la Suprema Corte ha affermato che in tema di accertamento delle imposte sui redditi opera il principio secondo cui, se è vero che spetta all’Amministrazione finanziaria dimostrare l’esistenza dei fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria azionata, è altrettanto vero che il contribuente, che intenda contestare la capacità dimostrativa di quei fatti, oppure sostenere l’esistenza di circostanze modificative o estintive dei medesimi, deve a sua volta dimostrare gli elementi sui quali le sue eccezioni si fondano (Cass. n. 12127 del 2022). Nello specifico, secondo la Corte di Cassazione, tale principio opera nel senso che l’onere di provare la sussistenza delle componenti del reddito e dei requisiti di certezza e determinabilità delle stesse in un determinato esercizio sociale incombe sull’Amministrazione finanziaria per quelle positive, e sul contribuente per quelle negative (Cass., Sez. 5, 06/06/2019, n. 15320; Cass., Sez. 5, 09/11/2018, n. 28671; Cass., Sez. 5, 06/06/2019, n. 15320).

Tale posizione è stata superata dalla Legge n. 130/2022. Infatti, l’articolo 7 del D.Lgs. n. 546/1992 pone esclusivamente in capo all’Amministrazione finanziaria, ad eccezione delle liti relative alle richieste di rimborso, l’onere di provare in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato e, in particolare, l’indicazione delle ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni. È l’affermazione definitiva di un principio fondamentale che consentirà di riequilibrare un rapporto incrinato da anni di soprusi. Il giudice tributario è obbligato a fondare la decisione sugli elementi di prova e annullare l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa.

Con le modifiche proposte all’articolo 7 dello Statuto del contribuente, nella motivazione del provvedimento amministrativo l’Amministrazione finanziaria dovrà indicare anche i mezzi di prova su cui si fonda la propria decisione, oltre che i presupposti, di fatto e giuridici.

Infine, in considerazione dell’introduzione dell’articolo 6-bis allo Statuto del contribuente, in tutti i casi in cui il contraddittorio preventivo sarà obbligatorio, l’Agenzia delle entrate dovrà integrare la propria motivazione con le ragioni del mancato accoglimento delle giustificazioni all’uopo fornite dal contribuente.

Onere della prova, contraddittorio e motivazione completa e rafforzata: la mancanza di uno solo di questi elementi costituirà una causa di annullabilità del provvedimento impositivo; manca solo l’ultimo tassello. Affinché la tutela del contribuente sia effettiva, le procedure di garanzia illustrate non sono sufficienti. L’effettiva tutela del contribuente, che deve realizzarsi in fase amministrativa, passa inevitabilmente per un sistema di giustizia tributaria strutturato e qualificato, dotato di adeguate risorse, umane ed economiche, che superi definitivamente il tempo delle sentenze discutibili.

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