ONERE DELLA PROVA E ACCERTAMENTO TRIBUTARIO, COSA CAMBIA CON LA RIFORMA?

Paolo Iaccarino
di Paolo Iaccarino

La recente riforma della giustizia e del contenzioso tributario, poco incisiva rispetto alle attese, introduce per la prima volta nell’ordinamento tributario una disposizione che disciplina la ripartizione dell’onere della prova nell’ambito del procedimento giudiziale. Tale disposizione, in particolare, fissa le regole che il giudice adito sarà successivamente chiamato ad applicare ai fini della pronuncia. Una novità sostanziale che, per la sua importanza, pervade i confini in cui è stata introdotta e, inevitabilmente, influenzerà i futuri equilibri fra Amministrazione Finanziaria e contribuente.

L’EVOLUZIONE DELL’ONERE DELLA PROVA: PERCORSO A TAPPE.

Il lungo percorso interpretativo avente ad oggetto l’onere della prova nell’ambito degli accertamenti tributari è probabilmente arrivato al suo capolinea. Con l’entrata in vigore  della riforma in materia di giustizia e di processo tributario, il giudice di merito è chiamato ad applicare nuove regole finalizzate alla corretta ripartizione dell’onere probatorio. Per la prima volta nell’ordinamento tributario il tema, infatti, viene affrontato in termini di diritto positivo, con l’introduzione di una disposizione dedicata, dal significato inequivocabile. Un lungo percorso dall’esito finalmente favorevole al contribuente.

Tuttavia, per comprendere la portata del nuovo comma 5-bis dell’articolo 7 del Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, risulta indispensabile ripercorrere ogni singola tappa. E’ necessaria una premessa. Le questioni che attengono alla prova vertono esclusivamente all’ambito del contenzioso, il cosiddetto giudizio sul fatto, ovvero la dimostrazione della sussistenza dei fatti costitutivi, modificativi, impeditivi ed estintivi descritti da ciascuna delle parti nei propri atti e sui quali il giudice è chiamato a pronunciarsi. In questo, l’onere della prova ne descrive i criteri di riparazione soggettiva, individuando il soggetto che per primo, nell’ambito del procedimento, è chiamato a dimostrare le proprie ragioni. Aspetto, tutt’altro che banale, da mantenere a mente per quanto riguarda l’effettiva entrata in vigore della riforma sul punto.

Consegnata alla storia l’epoca della cosiddetta presunzione di legittimità dell’atto impositivo, prospettiva superata facendo leva sul principio di terzietà e imparzialità del giudice come espresso all’articolo 111 della Costituzione, l’onere della prova è stato progressivamente interpretato dalla giurisprudenza di legittimità applicando i principi dell’articolo 2697 del codice civile. Secondo tale disposizione l’onere della prova è in capo al soggetto che vuole far valere un diritto in giudizio e si estrinseca nella prova, appunto, dei fatti che ne costituiscono il suo fondamento. In tal senso, se provati, chi eccepisce l’inefficacia di tali fatti ovvero eccepisce che il diritto si è modificato o estinto deve provare, a propria volta, i fatti sui quali l’eccezione si fonda. Da qui la suprema Corte di Cassazione,  valorizzando le posizioni sostanziali delle parti in causa, ha progressivamente superato la precedente impostazione per approdare al definitivo riconoscimento dell’Amministrazione Finanziaria quale attore sostanziale del procedimento giudiziale.

Tale impostazione, oggetto tuttavia di una travagliata applicazione, si basa sul riconoscimento dell’ente impositivo quale attore sostanziale e, di conseguenza, soggetto chiamato a dimostrare in giudizio i fatti costitutivi del diritto previamente enunciato con l’avviso di accertamento, come richiesto dall’articolo 2697 del codice civile. Secondo tale prospettiva l’onere grava sull’Amministrazione Finanziaria e si trasferisce sul contribuente nel solo caso in cui la prima fornisca elementi sufficienti per dimostrare l’esistenza dell’obbligazione tributaria.

In questo senso la Corte di Cassazione ha affermato, a più riprese, che ove sia in contestazione la sussistenza del presupposto impositivo, “l’onere della prova circa i fatti costitutivi del presupposto impositivo medesimo incombe all’ente impositore e, per esso, al concessionario della riscossione”. L’onere della prova grava sul contribuente, invece, nelle liti di rimborso del tributo, in qualsivoglia fattispecie, sia a seguito di rifiuto espresso che di rifiuto tacito dell’Amministrazione Finanziaria.

Approccio che ha trovato ampia conferma nell’ambito degli accertamenti per prova presuntiva ove la giurisprudenza di legittimità, in maniera univoca, è stata concorde nel ritenere che il giudice di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio e solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, e quindi provati, dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli articoli 2727 e ss. e 2697, secondo comma, del codice civile.

L’APPLICAZIONE TRAVAGLIATA DEI PRINCIPI DELL’ARTICOLO 2697 C.C.

La regola secondo la quale l’Amministrazione Finanziaria sia, per prima, chiamata a dimostrare in giudizio i fatti rappresentati nella motivazione dell’avviso di accertamento,  che ha la funzione di delimitare l’oggetto del contendere, non ha trovato nel corso degli anni una serena e univoca applicazione. Secondo un’impostazione distorta, si è progressivamente formata la convinzione che l’onere della prova debba ripartirsi diversamente a seconda del contesto in cui si verte. In tal senso la giurisprudenza di legittimità, in maniera ancora del tutto discutibile nelle sedi di merito, ha inizialmente affermato come occorresse distinguere l’ipotesi in cui l’Amministrazione Finanziaria intenda far valere una maggiore pretesa tributaria, tout court, ove l’onere della prova grava indiscutibilmente su quest’ultima, da quella in cui l’ente impositore si limiti a contestare l’esistenza dei presupposti per l’applicazione di norme agevolative o che prevedono esenzioni o comunque deroghe al regime impositivo ordinario, ove spetterebbe al contribuente l’onere di provare l’esistenza dei fatti e dei presupposti di diritto ai quali le norme tributarie ricollegano il diritto alla detrazione od alla deduzione o ancora alla esenzione ovvero alla fruizione del beneficio o dell’agevolazione.

Secondo tale evoluzione grava sul contribuente l’onere di allegazione e prova dei fatti ai quali la legge ricollega l’agevolazione o l’esenzione rivendicate, come se le contestazioni in tema di agevolazioni fiscali non costituissero una pretesa tributaria del tutto assimilabile a quelle aventi ad oggetto una maggiore pretesa impositiva che consti nella rettifica di redditi, ricavi o compensi. Secondo tale tendenza, a fronte di specifiche contestazioni da parte dell’ente impositore in ordine ai presupposti dell’agevolazione fiscale, il contribuente ha l’onere di fornire la prova dell’agevolazione o dell’esenzione. La natura straordinaria della misura, che vede il contribuente beneficiario di un risparmio fiscale eccezionale rispetto alle ordinarie regole dell’ordinamento, è tale da traslare l’onere della prova su quest’ultimo e, di conseguenza, liberare l’Amministrazione Finanziaria consentendole, anche in giudizio, la mera enunciazione dei punti di contestazione.

L’ultima spiaggia, così potremo definirla, del complesso viaggio che ripercorre l’evoluzione dei criteri di ripartizione dell’onere della prova è rappresentata dalla stabile inversione dell’onere della prova applicata in tutti i casi in cui la contestazione verta semplicemente sul diritto alla deduzione dei costi. In questo senso costante giurisprudenza di legittimità ha ritenuto come in tal caso sia onere del contribuente provare la sussistenza delle componenti negative del reddito e dei requisiti di certezza e determinabilità delle stesse in un determinato esercizio sociale, come se la deduzione costituisce un diritto da esercitare e, in quanto tale, fosse onere del titolare del predetto diritto affermarne il fatto costitutivo. Da qui l’affermazione definitiva della concezione distorta seconda la quale incombe sull’Amministrazione Finanziaria l’onere di provare la sussistenza delle componenti del reddito e dei requisiti di certezza e determinabilità delle stesse in un determinato esercizio sociale, per quelle positive, e sul contribuente, per quelle negative. Meccanismo che, in nome delle casse erariali, ha trovato concreta applicazione nelle contestazioni in materia di inerenza e, persino, di giudizio di congruità.

L’orientamento affonda le proprie radici nel criterio della disponibilità o vicinanza del mezzo di prova, secondo il quale il contribuente, in ragione del proprio ruolo, è dotato di una maggiore e migliore conoscenza dei beni e dei servizi oggetto delle transazioni contestate. Benché tale criterio abbia trovato variabile applicazione a seconda del grado di coinvolgimento del contribuente nella fase istruttoria e della documentazione da quest’ultimo fornita a giustificazione del proprio operato, la posizione mediana che sembra distinguere la ripartizione dell’onere probatorio in ragione della materia contestata ha assunto una posizione centrale, la stessa che l’odierna riforma definitivamente può superare.

LE NUOVE PROSPETTIVE DELLA RIFORMA.

Arriviamo al punto. L’articolo 6 della Legge 31 agosto 2022, n. 130, avente ad oggetto le disposizioni in materia di giustizia e di processo tributario, disciplina, per la prima volta espressamente, le regole che dovrebbero guidare la corretta ripartizione dell’onere della prova. Introducendo il comma 5-bis all’articolo 7 del Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, norma originariamente dedicata ai poteri istruttori delle Corti di Giustizia tributaria di primo e secondo grado, il Legislatore ha affermato come sia dell’Amministrazione Finanziaria l’onere di provare in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Solo nelle richieste di rimborso, salvo quando questo si riferisca alla restituzione di somme oggetto di accertamenti impugnati, dovrà essere il contribuente a fornire le ragioni della propria richiesta.

A differenza del recente passato, senza alcun distinguo rispetto all’oggetto del contendere, la riforma fissa in maniera univoca le regole che il giudice tributario è chiamato a rispettare nella pronuncia della controversia. In questo senso il giudice dovrà fondare la propria decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e, in ragione del nuovo criterio di ripartizione della prova appena illustrato, annullare l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza, fornita dall’Amministrazione Finanziaria, manca o si rivela contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni.

Si tratta di una rivoluzione. In primo luogo la riforma, per la prima volta in senso assoluto,  disciplina espressamente le regole di ripartizione dell’onere probatorio e, nel farlo, arriva in soccorso dei giudici tributari, fino ad oggi in balia di mutevoli orientamenti. Il Legislatore , inoltre, utilizza un lessico ben preciso che valorizza le posizioni sostanziali e non formali delle parti in giudizio. Il riferimento esplicito all’amministrazione riporta la questione alle sue origini quando, superata la presunta legittimità dell’atto impositivo, non vi erano dubbi rispetto al ruolo di attore sostanziale dell’Amministrazione Finanziaria, benché formalmente l’iniziativa processuale sia assunta dal contribuente con l’impugnazione dell’atto.

Un ritorno alle origini che trova immediata applicazione. E’ opportuno rilevare che la disposizione in commento non modifica nessun altra precedente norma, ma introduce per la prima volta nell’ordinamento tributario una disposizione, in termini di diritto positivo, con la quale viene esplicitato, senza più dubbi o tentennamenti, il giusto criterio di ripartizione dell’onere della prova e, conseguentemente, le regole che il giudice tributario è chiamato ad applicare ai fini della decisione. Non si pone, in altri termini, un problema di successione delle norme nel tempo. Inoltre, benché le nuove regole influiscano necessariamente sui criteri di formazione dell’atto, la questione della prova attiene prettamente all’ambito processuale e, nello specifico, all’operato del giudice tributario. Non si tratta, infine di una norma di carattere sostanziale la cui valenza retroattiva è espressamente negata.

Tanto dovrebbe essere sufficiente per affermare come le nuove regole di ripartizione dell’onere della prova, che superano qualsivoglia diversa declinazione della giurisprudenza di legittimità, debbano prevalere e trovare immediata applicazione anche per i procedimenti pendenti all’entrata in vigore della riforma. E se così non fosse, tale norma dovrebbe convincere definitivamente i giudici di merito che l’onere della prova non deve essere declinato a seconda dell’oggetto del contendere. Questo è unico ed è a carico, almeno in prima battuta, della sola Amministrazione Finanziaria.

CONCLUSIONI.

In tema di onere della prova la potenza dirompente della riforma è indiscutibile. Chiare regole di ripartizione dell’onere probatorio, infatti, travolgono le diverse sensibilità mostrate sino ad oggi dalla giurisprudenza di legittimità, su un punto particolarmente così delicato della controversia tributaria. Oggi il giudice, a beneficio della certezza del diritto, ha finalmente a propria disposizione delle regole chiare rispetto ai criteri da seguire nella decisione della controversia. 

Questi, che sono i pochi riflessi positivi di una riforma ben al di sotto delle aspettative, non si limitano al confronto giudiziale e invadono l’attività amministrativa che si pone a monte del procedimento. Con l’entrata in vigore della riforma dovrebbe progressivamente estinguersi la tendenza dell’Amministrazione Finanziaria all’emissione superficiale di atti impositivi carenti di un effettivo e attuale sostegno probatorio. Con questo non si vuole afferma che la prova entri, a tutti gli effetti, nella motivazione dell’accertamento tributario, bensì che la riforma, disciplinando i criteri di ripartizione dell’onere probatorio, indurrà inevitabilmente l’Amministrazione Finanziaria ad agire con maggiore consapevolezza.

Inizia, pertanto, un nuovo viaggio. Questa è solo la prima tappa del nuovo percorso intrapreso dalla prova nel procedimento tributario. Nel prossimo contributo, entrando nel merito del giudizio del fatto incerto, si affronteranno gli effetti della riforma sui principali orientamenti sui quali l’Amministrazione Finanziaria, a volte in maniera superficiale, basa le proprie contestazioni.

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