RILEVANZA AI FINI TRIBUTARI DELL’ESTINZIONE DELLA SOCIETÀ

Giuseppe Avanzato
di Giuseppe Avanzato

L’art. 28, co. 4 – D.Lgs. n. 175/2014 ha introdotto una presunzione di sopravvivenza della società “estinta” per cinque anni dalla richiesta di cancellazione dal Registro delle imprese, una vera e propria fictio iuris che determina a tutti gli effetti una cancellazione “in due tempi”, immediata per la collettività e postergata per lo Stato.

Il riconoscimento di una sorta di priorità dello Stato rispetto agli altri creditori sociali, la “riassegnazione” della rappresentanza all’ultimo liquidatore ed il conseguente possibile esercizio, ex art. 2949 c.c., dell’azione di responsabilità da parte dei soci, l’individuazione del corretto dies a quo per la decorrenza del termine di cinque anni, sono alcune delle principali criticità che saranno oggetto di trattazione.

QUADRO NORMATIVO DI RIFERIMENTO E POSIZIONE DELLA GIURISPRUDENZA

Il Decreto Legislativo del 17 gennaio del 2003, n. 6, Rubricato “Riforma organica della disciplina delle società di capitali e società cooperative”, emanato in attuazione della Legge delega n. 366 del 2001, ha innovato radicalmente la precedente disciplina sull’estinzione delle società di capitali, cercando di dare alla stessa una maggiore organicità in armonia anche con la normativa comunitaria.

La riforma in questione, si poneva l’obiettivo di chiudere l’annoso dibattito fra due opposti schieramenti circa gli effetti dell’iscrizione della cancellazione dal registro delle imprese, ovvero, fra chi ne sosteneva la portata dichiarativa e chi, invece, ne sosteneva l’efficacia costitutiva.

Di fatto, il legislatore introducendo al secondo comma dell’art. 2495, l’inciso iniziale “Ferma restando l’estinzione della società …”, sancì apertis verbis il cosiddetto “principio costitutivo” della cancellazione della società, anche in presenza di rapporti giuridici pendenti, con conseguente perdita della soggettività e capacità processuale da parte della società estinta.

Ciononostante, parte della giurisprudenza di merito e di legittimità continuava ancora a rimanere fedele all’impostazione ante riforma divenuta, frattanto, minoritaria1, mentre al contempo si registravano numerose pronunce2 di indirizzo opposto. In particolare, secondo i giudici di legittimità la cancellazione dal registro delle imprese produceva l’estinzione della società anche in presenza di crediti insoddisfatti e di rapporti ancora non definiti, estendendo tali conclusioni alle cancellazioni avvenute prima della riforma del diritto societario, esclusi i rapporti esauriti e gli effetti già irreversibilmente verificatisi.

Sul punto, la dottrina poneva all’evidenza che la riforma attuava solo in parte le direttive della Legge delega, formalizzando in alcuni casi solamente prassi già in vigore e nulla disponendo in merito al regime di responsabilità per debiti non soddisfatti o per sopravvenienze attive e passive. In buona sostanza, il legislatore si limitò solamente a riproporre la disciplina vaga e non esaustiva già prevista nel vecchio testo dell’art 2456 c.c.

Posero fine all’annoso contrasto, le ormai note sentenze gemelle delle Sezioni Unite del 22 febbraio 2010, nn. 4060, 4061 e 4062, con cui il Supremo consesso sanciva definitivamente l’efficacia costitutiva della cancellazione dal registro delle imprese. In ambito tributario, le pronunce vennero principalmente ricordate per l’importante statuizione circa la notifica degli atti impositivi indirizzati alla società estinta, i quali, dovevano considerarsi inesistenti e privi di ogni effetto giuridico se notificati, appunto, ad un soggetto estinto; cosi come doveva essere preclusa, allo stesso tempo, la possibilità per gli Uffici competenti di emanare o notificare atti anche solo istruttori (inviti a comparire; P.V.C., ecc.). La tutela dei creditori non veniva intaccata poiché gli stessi potevano far valere la loro pretesa sia nei confronti dei soci – “fino alla concorrenza delle somme riscosse in base al bilancio finale di liquidazione” -, che nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento fosse dipeso da colpa degli stessi, come previsto dall’art.2495 c.c.. Dunque, gli atti impositivi avrebbero dovuto essere notificati ai soggetti fiscalmente responsabili e non più alla estinta società.

A seguito della modifica legislativa, si aprì la questione circa l’eventuale efficacia retroattiva dell’estinzione della società. Non avendo, la novella natura interpretativa o ricognitiva della previgente disciplina3 ne venne negata la retroattività, onde per cui, l’effetto estintivo per le società già cancellate si produceva non già dall’iscrizione, ma dal momento dell’entrata in vigore della nuova disciplina4. Intervennero nuovamente le Sezioni Unite della Corte di Cassazione con le pronunce nn. 8426 e 8427 del 20105, nelle quali statuivano una deroga a tale principio ammettendo la possibilità di “resurrezione” delle società liquidate e cancellate dal registro delle imprese attraverso l’applicazione dell’art. 2191 c.c, cioè nell’ipotesi in cui l’iscrizione della cancellazione avveniva in violazione delle norme che disciplinavano il processo di liquidazione.

Tre anni dopo, le Sezioni Unite tornarono ancora una volta a pronunciarsi sul tema delle società estinte con le sentenze, nn. 6070, 6071 e 6072 del 12 marzo 20136 con le quali circoscrivevano gli effetti delle pronunce nn. 8426 e 8427 del 2010 alle sole ipotesi specificamente prevista dall’art. 2191 c.c.7, al fine di fornire da un lato certezza ai rapporti giuridici e dall’altro individuare le conseguenze sul piano processuale derivanti dall’estinzione dell’ente societario.

Con l’avvento del D.Lgs. n. 175 del 2014 – Decreto Semplificazioni -, il legislatore ha stravolto quelle certezze giuridiche che a fatica si erano fatte strade sino a quel momento, introducendo all’art. 28, co. 4, una deroga in seno alla disciplina generale degli effetti dell’estinzione dell’impresa societaria, valevole ai soli fini fiscali.

GLI EFFETTI DELLA CANCELLAZIONE DELLE SOCIETÀ DI CAPITALI DOPO L’INTRODUZIONE DEL D.LGS N. 175/2014.

Il nuovo provvedimento normativo di fatto rende più agevole l’operato dell’Amministrazione Finanziaria tributandole, senza timore di smentite, il titolo di “creditore privilegiato”.

Le novità riguardano sostanzialmente due aspetti: da un lato, la disciplina sulla c.d. “sopravvivenza” ai fini fiscali delle società cancellate; dall’altro, la presunzione di sottrazione di attivi al soddisfacimento di crediti fiscali in capo ai liquidatori, ai fini della peculiare responsabilità di cui all’art. 36 – D.P.R. n. 602/1973.

Proprio su quest’ultimo aspetto, riguardante il rischio di non applicabilità della disciplina sulla responsabilità in capo agli ex soci e liquidatore, in caso di estinzione della società, si potrebbe rinvenire la motivazione che ha indotto il legislatore ad integrare la normativa sull’estinzione delle società introducendo, appunto, l’art. 28, co. 4 citato.

La novella ha statuito che ai soli fini della validità e dell’efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l’estinzione della società di cui all’articolo 2495 del Codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione dal registro delle imprese”.

Ed al successivo quinto comma si legge: “All’articolo 36 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, sono apportate le seguenti modificazioni:

  1. il comma primo è sostituito dal seguente: «I liquidatori dei soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti.»;
  2. al comma terzo è aggiunto il seguente periodo: «Il valore del denaro e dei beni sociali ricevuti in assegnazione si presume proporzionalmente equivalente alla quota di capitale detenuta dal socio od associato, salva la prova contraria.».

Dalla disamina del testo normativo si evince che l’articolo in esame, sulla falsa riga di quanto già introdotto dall’art 10 della Legge fallimentare, ha introdotto una presunzione di sopravvivenza della società “estinta” per cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese, una vera e propria fictio iuris che determina, a tutti gli effetti, una cancellazione “in due tempi”, immediata per la collettività e postergata per lo Stato, sebbene, limitatamente alle ipotesi in cui il Fisco debba effettuare la sua attività di “liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi”.

È chiaro che trattasi di una presunzione di sopravvivenza della società “pro fisco”, ovvero, il riconoscimento di una sorta di priorità dello Stato rispetto agli altri creditori, come se la cancellazione, sul versante tributario, godesse di un trattamento differenziato. Tale deroga, seppur concepita per una maggiore protezione degli interessi dell’Erario e, quindi, latu sensu della collettività, di fatto attribuisce un maggior valore o una maggiore rilevanza proprio ai crediti statali rispetto a quelli di qualsiasi altro soggetto.

Un punto cardine della riforma che è stato oggetto di ampio dibattito ha riguardato l’individuazione dell’efficacia temporale entro quale la norma trova applicazione, ovvero, se questa abbia, nello specifico, efficacia retroattiva o disponga solo per il futuro. A tal riguardo, l’Agenzia delle Entrate, nelle due circolari n. 31/14 e n. 6/15 del 19 febbraio 2015, ritenne che la norma in commento abbia natura procedurale ed in quanto tale si applicherebbe con efficacia retroattiva trovando, quindi, applicazione “anche per attività di controllo fiscale riferite a società che hanno già chiesto la cancellazione dal registro delle imprese o già cancellate dallo stesso registro prima della data di entrata in vigore del decreto.

In pratica, per l’Amministrazione finanziaria sarebbero fatti salvi gli atti di accertamento, di liquidazione e di riscossione oggetto di contenzioso e notificati a società cancellate prima dell’entrata in vigore del Decreto semplificazioni, compresi quelli già oggetto di contenzioso impugnati prima del 13 dicembre 2014. Inoltre, secondo l’Ufficio finanziario il soggetto destinatario della notifica degli atti di accertamento e riscossione, sarebbe rappresentato non già dai soci (eredi universali ante novella), ma dalla stessa società estinta, la quale sarà legittimata ad impugnare gli atti notificati.

Infine, a parere dell’Ufficio fiscale, con riferimento ai giudizi pendenti, verrebbe preclusa la dichiarazione di interruzione del processo e di cessazione della materia del contendere, con il risultato che il processo dovrebbe continuare nei confronti della società estinta e degli organi rappresentativi costituiti in giudizio, mentre, per i giudizi interrotti (ex art. 299 c.p.c.) andrebbero riassunti dalla medesima società e non dai soci.

La visione dell’Agenzia delle entrate sin qui delineata è stata smentita sia dalla giurisprudenza di merito8 che di legittimità.

Infatti, la giurisprudenza tributaria ha più volte affermato che tutte le disposizioni che modificano i dettami sull’onere della prova non potranno mai avere effetto retroattivo in quanto verrebbero violati i principi costituzionali sanciti dall’art 24, che disciplina il diritto di difesa, e dall’articolo 111 e cioè il diritto ad un giusto processo.

Principio da più parti confermato dalla giurisprudenza anche di legittimità, secondo la quale le disposizioni che variano “in corsa” non possono essere considerate norme di natura procedurale bensì di natura “sostanziale”, poiché la loro applicazione comporta una decisione di merito, accoglimento o rigetto, della domanda. Su tutte si richiama la sentenza n. 6743 del 2015 della Corte di Cassazione in cui i giudici oltre a citare l’art 11 delle Preleggi – “la legge non dispone che per l’avvenire” – richiamano anche l’art. 3, co. 1 dello Statuto dei diritti del contribuente secondo il quale “le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo se non nei casi di interpretazione autentica.

Dunque, la Corte di Cassazioneha posto definitivamente fine alla questione non avendo la novella normativa valenza interpretativa, neppure implicita, né efficacia retroattiva, sconfessando la tesi della sua retroattività paventata dall’Agenzia delle entrate. Ne deriva che, il differimento quinquennale degli effetti dell’estinzione della società derivanti dall’art. 2495 c.c., secondo comma operante nei confronti soltanto dell’Amministrazione finanziaria e degli altri Enti creditori o di riscossione indicati nello stesso, con riguardo a tributi o contributi si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal registro delle imprese, che costituisce il presupposto di tale differimento, sia presentata nella vigenza della nuova disciplina o successivamente 9.

CONSEGUENZE PROCESSUALI DELLA CANCELLAZIONE DELLA SOCIETÀ DAL REGISTRO DELLE IMPRESE

Prima della modifica dell’art. 2495, co. 2, c.c., l’orientamento giurisprudenziale prevalente riteneva che anche dopo la cancellazione dell’iscrizione della società nel registro delle imprese questa conservasse sia la capacità giuridica, sia la legittimazione attiva e passiva in giudizio.

A seguito delle novità introdotte con la riforma del 2003 e dell’intervento delle Sezioni Unite nel 2010, si sancì la perdita da parte della società della legittimazione attiva e passiva e successori/eredi venivano considerati automaticamente gli ex soci che acquisivano la legittimazione nei processi in corso. Tuttavia, qualora l’evento estintivo si fosse verificato in corso di giudizio, questo non potevasi automaticamente interrompere se non a seguito della dichiarazione da parte del difensore della società cancellata dal registro delle imprese10. Ne conseguiva, in tale ipotesi, l’obbligo di riassunzione da parte degli ex soci, pena l’estinzione del giudizio per inattività delle parti. Allo stesso tempo, il giudice in assenza di dichiarazione o prodromo sua non poteva dichiarare la cessata materia del contendere11 poiché ciò avrebbe comportato la reviviscenza del debito fiscale. Infatti, l’evento estintivo non determina automaticamente l’estinzione dei debiti ancora insoddisfatti, principio che fu successivamente confermato ancora una volta dalle Sezioni Unite nel 201312.

Con l’intervento della novella del 2014, questo fenomeno successorio non trova più ragione di esistere, in quanto si pone in aperta contraddizione con la “sopravvivenza” della società, la quale ovviamente, nei giudizi pendenti non potrà essere considerata estinta, né “venuta meno” agli effetti degli art. 110 e 111, secondo comma, c.p.c., o “morta” ex art. 299 ss. c.p.c..

Durante i cinque anni, infatti, la società non perde né la capacità di essere parte del giudizio, né la capacità processuale, la rappresentanza organica permane in capo al precedente liquidatore, in virtù, pare, di una prorogatio ex lege; mentre, nel passaggio da un grado all’altro di giudizio la società, in persona del liquidatore “prorogato”, rimane legittimata a proporre e ricevere l’impugnazione.

Tale differimento quinquennale non opera in riferimento al meccanismo successorio facente capo ai soci, ma ha il solo scopo di rendere valida ed efficace la notifica degli atti impositivi alla società cancellata, ma non ancora estinta ai fini fiscali. Tuttavia, l’Amministrazione finanziaria, al fine di ottenere un ristoro del proprio credito, nella prassi sta operando con l’immediata aggressione della sfera giuridica degli ex soci, considerandoli a pieno titolo quali successori della rediviva società e, pertanto, passibili di procedure esecutive.

Da più parti la dottrina sostiene che la principale ratio sottesa dell’art. 28, quarto comma, consista nel permettere all’Amministrazione finanziaria di definire la propria pretesa fiscale nei confronti della società “estinta”, consentendogli di possedere il titolo – “certezza legale del tributo”13 – necessario per la proposizione, ai sensi dell’art. 36 – D.P.R. n. 602/1973 dell’azione di responsabilità nei confronti degli ex soci e del liquidatore, essendo preclusa l’operatività dell’art. 2495 c.c. per tutto il corso del quinquennio.

Una volta perfezionatosi tale presupposto14, l’Amministrazione finanziaria pare possa rivolgersi agli ex soci per il fatto stesso che essi abbiano percepito somme o beni sociali ed entro i limiti normativamente segnati, ovvero nei confronti degli ex liquidatori facendo valere il comportamento “colpevole” da essi eventualmente posto in essere. In ogni caso, l’azione di responsabilità non ha ad oggetto il momento formativo della pretesa nei confronti della società, sulla quale, comunque, la responsabilità è commisurata, bensì, su fatti ulteriori rispetto all’obbligazione tributaria.

Infatti, la Corte di Cassazione nell’ordinanza del 27 aprile 2021, n. 25710 ha confermato che la responsabilità posta dall’art. 36 cit. a carico di liquidatori ed amministratori di società in liquidazione riguarda una particolare ipotesi di responsabilità per obbligazione propria ex lege avente natura civilistica e non tributaria, poiché trova il suo fondamento in un credito civilistico scaturente dalla violazione degli artt. 1176 e 1218 c.c. Tuttavia, la pretesa tributaria avanzata nei confronti della società ne costituisce l’imprescindibile presupposto.

I supremi giudici, non omettono di rilevare che, ancorché avente natura civilistica, il manifestarsi dei presupposti della responsabilità ex art. 36 cit. pongono in capo all’Amministrazione finanziaria l’onere di accertarla con atto “motivato” da notificarsi ai sensi dell’art. 60 – D.P.R. n. 600/1973.

Infatti, nella precedente ordinanza n. 28401 del 2020, la Corte di Cassazione aveva sottolineato che l’accertamento della responsabilità del socio richiede l’adozione di un atto specifico, dalla cui motivazione si evinca non solo il presupposto, ossia il debito della società, ma anche la destinazione del patrimonio a terzi o a soci, o un’indebita preferenza per altri creditori, in violazione dei diritti del Fisco creditore.

Il nodo centrale dell’ordinanza lo si rinviene nella statuizione dell’impossibilità di considerare le figure del socio e del liquidatore come corresponsabili solidali della società di capitali derivandone la illegittimità della notifica degli atti della società direttamente nei loro confronti.

La questione venne risolta dopo che, dal dicembre 2014, ai fini fiscali la società estinta venne considerata ancora in vita. Tuttavia, osservando il testo dell’art. 36 cit. successivo alle modifiche introdotte dal decreto del 2014, le conclusioni cui perviene il Supremo Consesso non sono destinate a mutare. Di fatto, rimane in ogni caso esclusa, a seguito della mancata percezione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, la riscossione nei confronti dei soci delle imposte dichiarate e non versate dalla società estinta, poiché, sebbene questi siano immediatamente qualificabili come successori, rispondono delle obbligazioni societarie nei limiti di quanto eventualmente percepito sulla base del piano di riparto di cui al bilancio finale di liquidazione15.

LE CONSEGUENZE DELLA “SOPRAVVIVENZA FISCALE” IN TEMA DI POTERI DEL LIQUIDATORE DELLA SOCIETÀ CANCELLATA.

Altra questione legata al ritorno in vita della società cancellata dal registro delle imprese, concerne la figura del liquidatore ed i poteri dallo stesso esercitati.

Sul punto la precedente disciplina prevedeva che dopo l’approvazione del bilancio di liquidazione e l’iscrizione della cancellazione della società nel registro delle imprese, questi esauriva i propri compiti e funzioni.

Con l’introduzione dalla novella legislativa, il liquidatore riacquista, “ai soli fini indicati” dalla norma, la rappresentanza della società estinta sia sul piano sostanziale che processuale, tuttavia, non vi è opinione unanime se si tratti di prorogatio ex lege o di perpetuatio. Ad in ogni modo, prendendo spunto dalla fictio iuris di cui all’art 10 della Legge fallimentare, nello specifico è fuor di dubbio che il liquidatore, “prorogato” ex art. 28 cit., deve poter non soltanto ricevere le notifiche degli atti dagli enti creditori, ma anche opporsi agli stessi ed eventualmente, se necessario, conferire mandato alle liti16.

Questi, sarà “costretto ad assumersi l’onere di pagamento delle spese fatto salvo poi il diritto di richiedere indietro le somme versate e ottenere il rimborso dai soci”, sia pure nei limiti di quanto da questi riscosso a seguito della liquidazione17.

La dottrina si è interrogata, inoltre, se la prorogatio del liquidatore porti con sé anche quella dell’assemblea e/o addirittura dell’intero vincolo sociale conducendo “de facto” alla resurrezione della società. La risposta a questi interrogativi non può che essere negativa, in quanto l’art. 28 cit. ha introdotto una mera fictio iuris, non la reviviscenza della società, in altre parole si finge che torni in vita.

Infine, occorre porre in evidenza una questione tutt’ora rimasta aperta. Se è vero che il liquidatore non possa rifiutare l’incarico in presenza di un atto notificato al termine dei 5 anni, per il quale lo stesso avrebbe l’obbligo di difesa, tuttavia, non potendosi considerare operativa la sospensione della prescrizione ex art. 2491c.c., nel caso in cui questi, non si adoperi rimarrebbe preclusa l’eventuale azione di responsabilità da parte dei soci, ai sensi dell’articolo 2949 c.c.

CONCLUSIONI

Come si è osservato, le modifiche introdotte dal Decreto semplificazioni sono in alcuni casi distoniche rispetto alla normativa vigente in materia.

Il Legislatore delegato introducendo, con l’art 28, co. 4 – D.Lgs. n. 175/2014, la presunzione di sopravvivenza della società per cinque anni, riconosce a tutti gli effetti una sorta di priorità dello Stato rispetto agli altri creditori, come se la cancellazione, sul versante tributario, godesse di un trattamento differenziato pro-fisco. Di fatto, tale deroga, seppur concepita per una maggiore protezione degli interessi dell’Erario e, quindi, latu sensu della collettività, attribuirebbe un maggior valore o una maggiore rilevanza proprio ai crediti statali rispetto a quelli di qualsiasi altro soggetto.

Nel vigore della nuova disciplina, infatti, ci si trova davanti ad una cancellazione a due velocità, immediata per tutti, postergata per lo Stato.

In questo contesto è entrata a gamba tesa, per utilizzare una terminologia calcistica, l’Amministrazione Finanziaria sostenendo, in svariate circolari, che nella fase contenziosa tutte le notifiche o gli atti di accertamento devono essere intestati alla società estinta, sebbene abbia anche ricordato che in ogni caso la sopravvivenza della società si fonda su di una finzione e che nei fatti la società non è più “in vita”.

Anche sul piano processuale l’intervento del legislatore ha stravolto i principi che si erano consolidati in giurisprudenza ed in dottrina. Infatti, dalla lettura della norma si ricava che, contrariamente a quanto prima avveniva, non sussistono più i presupposti per sostenere che, a seguito della cancellazione, si verifichi una causa interruttiva del processo da, eventualmente, riassumere a cura degli ex soci; l’impugnazione deve essere promossa sempre nei confronti della società e non nei confronti degli ex soci, in quanto la disposizione in esame richiama espressamente gli “atti del contenzioso”.

Un aspetto oggetto di ampio dibattito in dottrina riguarda la disciplina riferita alla “riassegnazione” della rappresentanza all’ultimo liquidatore, lasciando aperti alcune criticità che ancora non hanno trovato soluzione, come ad esempio la sostituzione o revoca del liquidatore nel caso in cui per cause oggettive non esista più l’ultimo rappresentante legale, non esistendo più l’organo assembleare o la inoperatività della prescrizione ex art. 2491 c.c. nel caso in cui gli ex soci vogliano promuovere un’azione di responsabilità nei confronti del liquidatore ai sensi dell’art. 2949 c.c..

In ultimo, ci si pone la questione di quali siano dal punto di vista sostanziale e processuale le conseguenze che si verificano al termine della finestra temporale creata dall’art 28 cit. quando cioè, terminata la fictio juris, la società torna ad essere considerata estinta anche per il fisco. Preliminarmente, si può senza dubbio affermare che l’art 2495 c.c. torna ad esplicitare i suoi effetti in quanto nuovamente e pienamente operativo. Sul piano sostanziale, qualora non si sia raggiunta la certezza legale del tributo nel quinquennio, si avrebbe la ripresa della pretesa tributaria nei confronti dei soggetti fiscalmente responsabili (ex art. 36 – D.P.R. n. 602/1973 o ex art. 2495 c.c.) facendo salvi tutti gli atti e gli avvisi notificati alla società nel periodo precedente che sono considerati validi ed efficaci. Sul piano processuale, invece, all’indirizzo sostenuto dalle sentenze delle S.U del 2013, che porta ad inquadrare l’ipotesi ad una successione sui generis e, quindi, all’applicazione degli art 110 e 299 ss c.p.c. (e dell’art 2495 c.c.) o alla successione a titolo particolare disciplinata dall’art 111 del c.p.c., si contrappone un nuovo indirizzo giurisprudenziale, che si è affermato a partire dal 2014 che sostiene la tesi dell’ultrattività del mandato alle liti e l’attuazione degli art. 299 ss del c.p.c. la cui applicazione però al processo tributario appare più complessa rispetto al processo civile.

Solo un nuovo intervento legislativo potrebbe porre fine alle questioni ancora aperte sorte dall’inventiva dello stesso legislatore di creare delle società “fantasma”. Nelle more, pare che la strada corretta da percorrere sia l’impugnazione da parte dell’ex liquidatore dell’atto impositivo emesso e notificato alla società temporaneamente “risuscitata” ed il contestuale intervento adesivo degli ex soci, che hanno un interesse indiretto al venir meno dell’atto impositivo da cui potrebbe scaturire un accertamento di responsabilità a loro carico18.

1 Cass. Pen sez II 12 maggio 2010 n35001; Cass Sez III 15 gennaio 2007 n 646; Cass Sez III 02 marzo 2006 n 4652

2 Cass. civ. Sez. I, 28-08-2006, n. 8618; Cass. civ. Sez. I, 28-08-2006, n. 18618; Cass. civ. Sez. lavoro, 18-09-2007, n. 19347; Cass. civ. Sez. II Sent., 15-10-2008, n. 25192; Cass. civ. Sez. II Sent., 15-10-2008, n. 25192; Cass. civ. Sez. I Sent., 12-12-2008, n. 29242; Cass. civ. Sez. III Sent., 13- 11-2009, n. 24037.

3 Cfr, BINA, Le società in Riv. dir. proc., 2011, 1, 203.

4 Corte di Cassazione, SS.UU., sent. n. 4061/2010.

5 Cfr. art. 2191 cod. civ.- cancellazione d’ufficio: se un’iscrizione è avvenuta senza che esistano le condizioni richieste dalla legge, il giudice del registro, sentito l’interessato, ne ordina con decreto la cancellazione (art. 2312 c.c).

6 In precedenza, occorre richiamare anche l’ordinanza delle Corte di Cassazione del 03.11.2011, n. 22863.

7 N.S. Di Paola, Scioglimento e liquidazione di società di capitali, Milano, 76, 2012.

8 Già la C.T.P. di Reggio Emilia nel febbraio 2015 aveva manifestato il convincimento della non retroattività della norma individuando diversi profili di incostituzionalità. In termini, Ctp di Massa, sent. n. 19/2016; Ctr Milano, sent. n. 1757/2016; Ctr Aosta, sent. n. 7/2016.

9 Si richiamano: C. Cass., ord. 28.03.2017, n. 7989; ord. 4.09.2017, n. 20752; ord. 11.12.2019, n. 32304; ord. 14.02.2020, n. 3750; sent. n. 7923/16, sent. n. 8140/16; sent. n. 15648/15, sent. n. 19142/16, sent. n. 11100/17.

10 I soci succedono anche qualora non siano destinatari della distribuzione dell’attivo con il bilancio finale di liquidazione, o non in modo sufficiente; in tal caso però i soci possono opporre il limite di responsabilità ex art. 2495 c.c., ove si tratti di società di capitali, rendendo insussistente l’interesse del creditore ad agire contro quel socio.

11 Tale concetto sarà successivamente ribadito dagli stessi giudici di legittimità anche nelle sentenze del 15 aprile 2010, n. 9032 e dell’8 ottobre 2010, n. 20878. Salva l’eccezione di cui all’art. 10 della Legge fallimentare, ai sensi del quale è previsto che una società possa essere dichiarata fallita entro l’anno dalla sua cancellazione dal registro, con l’inevitabile conseguenza che la stessa starà in giudizio dinnanzi al competente organo giudicante, l’estinzione determinerà un evento interruttivo del processo, e, in tale ipotesi, la legittimazione processuale si trasferisce ai soci automaticamente ai sensi dell’art.110 c.p.c., che recita: “quando la parte viene meno per morte o per altra causa, il processo è proseguito dal successore universale o nei suoi confronti.

12 Da Cass., ordinanza 18.6.2012, n. 9943, cit. e ordinanza 10.8.2012, n. 14390, rispettivamente in tema di società di persone e di capitali, nonché da Cass., ordinanza 28.9.2012, n. 16606, sul giudizio di equa riparazione. La soluzione accolta ha avuto il plauso della dottrina: in senso per lo più favorevole cfr., infatti, Consolo, C., Godio, F.,Le sezioni unite sull’estinzione di società: la tutela creditoria «ritrovata» (o quasi), in Corr. giur., 2013, 691, i quali dissentono solo dalla soluzione processuale al momento dell’impugnazione, perorando una soluzione legislativa che eviti il litisconsorzio necessario fra gli ex soci; La Croce, G., Gli effetti della cancellazione delle società dal registro delle imprese e il fallimento delle società cessate, in Fallimento, 2013, 831, che perora una diversa soluzione (la legittimazione processuale dei soci) solo per la dichiarazione di fallimento; Cottino, G., La difficile estinzione della società: ancora un intervento (chiarificatore?) delle Sezioni unite, in Giur. it., 2013, 862, il quale dissente sulla natura dichiarativa della cancellazione nelle società personali e della rinuncia tacita per talune situazioni.

13 Vale a dire la definitività dell’atto impositivo, per mancata impugnazione o a seguito di sentenza passata in giudicato. Si richiama la sentenza della Cass. 8 gennaio 2014, n. 179, secondo cui in tema di responsabilità dei liquidatori ex art. 36 – D.P.R. n. 602/73, la condizione della certezza legale del tributo deve sussistere al momento dell’esercizio dell’azione di responsabilità da parte dell’amministrazione finanziaria e non a quello del deposito del bilancio finale di liquidazione ad opera del liquidatore, mentre quest’ultimo ha l’onere di provare l’insussistenza dei presupposti del debito (quali la mancanza di attivo nel patrimonio sociale) ovvero l’incertezza del debito stesso.

14 L’accertamento tributario nei confronti della società costituisce l’antecedente logico-giuridico dell’accertamento nei confronti dei soci, in virtù dell’unico atto amministrativo da cui entrambe le rettifiche promanano. Secondo la Cass. 16 luglio 2014, n. 16294 la contemporanea pendenza del processo sull’avviso di accertamento societario e sull’avviso di accertamento nei confronti del socio comporta o un’ipotesi di litisconsorzio, o la sospensione del processo sull’avviso di accertamento nei confronti del socio sino alla definizione, con sentenza passata in giudicato, del processo sull’avviso di accertamento nei confronti della società, o la riunione dei processi.

15 Cfr. C.T.P., di Catania, sent. 4.11.2021, n. 8245 – C. Ferrar, S. Schillaci, “Prime (ostiche) applicazioni pratiche del differimento quinquennale dell’estinzione della società”; in GT Rivista di Giurisprudenza Tributaria 3/2022.

16 La circostanza che il liquidatore dopo la cancellazione della società possa ancora ricevere atti intestati all’ente ormai cessato nonché impugnare gli stessi innanzi al giudice competente è, ancora oggi, oggetto di discussione.

17 Tuttavia, il liquidatore non sarebbe titolato a richiedere agli ex soci la restituzione delle somme da essi percepite in base al bilancio finale di liquidazione.

18 I. Pellicchia, G.Monte, “Inammissibile il rimborso IVA agli ex liquidatori a seguito dell’estinzione della società”, GT Rivista di Giurisprudenza Tributaria 7/2021.

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