ULTERIORI RIFLESSIONI SUL VALORE INDIZIARIO DELLA PRESUNZIONE RELATIVA ALLA DISTRIBUZIONE DEGLI UTILI EXTRACONTABILI ALLA LUCE DEL NUOVO ART.7, COMMA 5BIS DEL D.LGS 546/1992

Mattia Gigliotti
di Mattia Gigliotti

Allo scopo di verificare l’autentica coerenza indiziaria di tale presunzione con la dinamica processuale della dialettica probatoria Finanza – Contribuente appare utile dipartire dal confronto delle versioni letterali delle due norme: l’art. 2697 c.c. e il nuovo l’art. 7, comma 5bis del D.Lgs 546/1992 che disciplinano l’onere processuale della prova:

-Art. 2697 c.c : “Chi vuol fare valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento”.

-Art. 7, comma 5bis, D.Lgs 546/1992: “L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare in modo circostanziato e puntuale le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni”.

Dal confronto delle due norme appare la coincidenza dei fondamenti causali della prova, diversi solo nella rappresentazione letterale, ma non certo nei loro paradigmi di principio.

Il nuovo comma 5bis prospetta solo un inventario più analitico delle attitudini della prova, prima letteralmente compresse nel sintetico riferimento al fondamento costitutivo del diritto che nel processo si vuole far valere. Il quid novi che si rende intravedibile nella novella disciplinare della prova è solo rappresentato dall’esigenza avvertita dal legislatore di esternare con chiarezza le prerogative della prova, allo scopo di eliminare ogni possibile forma di privilegio probatorio a vantaggio della Finanza che, si sottolinea, è la parte attrice in senso sostanziale nel processo tributario.

Provare i fatti alla base del fondamento costitutivo di un diritto è sinonimo di una vis dimostrativa del tutto ricalcante le attitudini ora disaggregate della “fondatezza”, “non contraddittorietà” e “autosufficienza” della prova.  Se, quindi, il legislatore ha ritenuto, a parità degli elementi di principio alla base del governo della prova, di ricorrere alla precisazione che qualora la prova non sia sufficiente a dimostrare in modo circostanziato e puntuale le ragioni oggettive su cui si fonda la pretesa erariale, l’atto impositivo dev’essere annullato, il motivo appare essere solo quello di voler conferire una conformazione autenticamente imparziale alla contrapposizione processuale Finanza – Contribuente.   Il motivo fondante la diversa struttura letterale della norma non può non essere intravisto proprio nello scopo di interdire   franchigie probatorie a vantaggio della Finanza ed inversioni di oneri di prova a carico del contribuente che, sebbene già ripudiate dalla precedente versione letterale dell’art. 2697 c.c., hanno potuto prevalere a causa del sintetico linguaggio giuridico usato in tale ultima norma. Trattasi di una diposizione che seppure connotabile come processuale,  appare persino prospettare più coesione con i  principi dello Statuto del Contribuente.

In base al nuovo assetto legale della dialettica probatoria nel processo tributario l’atto impositivo dev’essere annullato se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare in modo circostanziato e puntuale le ragioni oggettive su cui si fonda la pretesa impositiva. In particolare in tale sede s’intende sottolineare l’esautoramento di ogni valore indiziario della prova se il suo scrutinio evidenzia una contraddizione endogena delle sue ordinarie prerogative. La prova deduttiva deve fondarsi su una criticità inferenziale tra il fatto noto ed il fatto indotto capace di rendere percepibile una verità processuale supportata da assoluta ragionevolezza, non ostruita da prospettive valutative divergenti e soprattutto non ostruita da contrarietà che partecipano persino della natura delle cose. E’ evidente che in tali ultimi  casi la presunzione semplice non riesce a esternarsi nella sua struttura ternaria di gravità, precisione e concordanza, che fondono i loro paradigmi su una significatività logica di immediata comprensione e di non confutazione.

Sulla base di tali caratteristiche di vis dimostrativa della presunzione si può procedere a verificare:

  1. se la distribuzione degli utili extracontabili ai soci delle cd. “società a ristretta base sociale” può essere sostenuta nel caso di riprese fiscali causalmente connesse a componenti negativi non conformi ai principi generali legiferati a governo del reddito d’impresa (asserita mancanza di inerenza, errore di competenza e di imputazione a periodo):
  2. se la distribuzione degli utili extracontabili ai soci delle cd. “società a ristretta base sociale può essere sostenuta nel caso di risultati di esercizio in perdita (risultati in perdita che rimangono tali anche se saldati algebricamente con gli asseriti ricavi evasi). 

A scopo d’indagine si deve preliminarmente considerare come in Dottrina (1) si sia  sottolineata l’importanza di  almeno due preliminari aspetti  nell’indagine concernente la presunzione di distribuzione di utili occulti nelle società a ristretta base sociale e/o a base familiare: il primo aspetto concerne la natura della presunzione, il secondo la sua attuale estensione. In ordine alla natura si tratta    pacificamente di una cd. presunzione giurisprudenziale, atteso che essa deriva solo da un orientamento espresso dalla Suprema Corte,  sprovvisto di un qualsiasi supporto normativo. Anzi, per la citata Dottrina se ci si dovesse  attenere  al dato normativo, tale presunzione non dovrebbe incontrare alcun consenso  nel nostro ordinamento, in quanto l’automatica imputazione dell’utile sociale al socio è propria solo dell’istituto della cd “tassazione per trasparenza” che non riguarda le società di capitali, salvo, possedendone i requisiti, non abbiano manifestato la specifica opzione di legge. Quanto poi al perimetro di estensione, si deve considerare come, sempre in sede giurisprudenziale, la sua latitudine sia stata ampliata sino a riguardare anche le fattispecie di indeducibilità di componenti negativi di reddito per contrarietà a principi generali del reddito d’impresa e a risultati di bilancio in perdita.

Proprio alla luce di tali considerazioni dottrinali appare necessario far dipartire la disamina dalla proposizione letterale delle norme di riferimento:

-Art. 44, 1° comma, lett. e, Tuir:-“Sono redditi di capitale gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio delle società ed enti soggetti all’ Ires”;

-art. 45,1° comma Tuir: -“Il reddito di capitale è costituito dall’ammontate degli interessi, utili o altri proventi percepiti nel periodo d’imposta.”.

Dalla combinazione delle due norme deriva agevolmente che la costituzionale riserva di legge (art. 23 Costituzione) supporta la rilevanza imponibile della distribuzione di utili (nel loro autentico paradigma civilistico di utili risultanti dal bilancio (art. 2433 c.c.)) percepiti nel periodo d’imposta (nel senso di autentici flussi monetizzati e divenuti partecipi del compendio patrimoniale personale dei soci).

Nel caso, quindi, si tratti di   riprese fiscali connesse ad una ritenuta  mancanza di inerenza,  non rispondendo la spesa sostenuta a sinergie utili all’operatività d’impresa, ma comunque  effettivamente sostenuta  e monetizzata a favore di fornitori terzi, come può apparire possibile inferire da tale ripresa fiscale l’automatica presunzione della distribuzione extracontabile ai soci a fronte   della imprescindibile riserva di legge,  come declinata dall’art 23 della Costituzione?

Ora e molto elementarmente se il sintagma “percepiti” non ammette equivoci né sul piano semantico, né sul piano delle dinamiche giuridiche che lo connotano (anche se astrattamente si intende ritenerle inclusive del cd incasso giuridico), se il flusso di denaro   è stato monetizzato a terzi, allora prospetta contrarietà persino a fondamenti naturali la presunzione che si tratti di utile percepito extracontabilmente dai soci.   Se, quindi, la prova a supporto della pretesa impositiva non deve rivelarsi contraddittoria e, quindi, incongruente nell’inferenza deduttiva tra il fatto noto ed il fatto indotto (altrimenti l’atto impositivo dev’essere annullato), come appare recuperabile tale imprescindibile prerogativa della prova nel caso di monetizzazione della spesa a favore di terzi, dal momento che in natura e non sulla base di  sofisticate teorie esegetiche di diritto, non è possibile la duplicazione del medesimo flusso di denaro?

La Corte di Cassazione ha nel tempo legittimato una sorta di trasparenza praticamente  totalizzante anche nei confronti delle società di capitali (nonostante essa sia prevista, come già sopra rappresentato,  unicamente nei confronti delle società di persone), infrangendo però in tal modo  la costituzionale riserva di legge, con deplorevole surroga di competenze di esclusivo rango legislativo.

Nel caso poi di riprese fiscali di quote di ammortamento (oggetto di scrutinio anche nella specifica norma di comportamento contabile dell’Associazione nazionale dei Dottori commercialisti)  ritenute connesse a cespiti con funzioni non sinergiche all’operatività d’impresa o persino ritenuti inesistenti, la volturazione della quota di ammortamento periodale in una distribuzione extracontabile di utili non presta alcuna aderenza all’indeclinabile necessità fiscale di incentrare sul principio di cassa la rilevanza temporale del dividendo ritenuto percepito in evasione.  La quota di ammortamento, infatti, rappresenta unicamente una metodologia ragionieristica di distribuzione di un costo del tutto estranea a qualsiasi contestuale vicenda finanziaria (se non per la quota di ammortamento dedotta nello stesso esercizio dell’investimento).

Ora, quindi, se la prova a carico della Finanza  deve connaturarsi come sprovvista di incongruenza nel legame tra fatto noto e  fatto indotto, come può apparire in natura possibile raccordare la percezione di un dividendo in nero alla ripresa fiscale di  una quota di ammortamento che risponde solo ad una metodologia contabile necessaria a generare la correlazione periodale costi-ricavi?

Tale imputazione è possibile solo se si raccorda la presunzione alla trasparenza totalizzante delle società di persone, sconfinando nelle vietate competenze del legislatore.

Le sole riprese fiscali che possono rientrare nel governo della presunzione in scrutinio (ferma rimanendo comunque la mancanza dell’autosufficienza della prova già indagata nel contributo pubblicato nel n° 3 di Fiscal Dottrina del mese di dicembre (2)) possono essere solo i componenti positivi evasi ed i costi oggettivamente inesistenti, perché solo da tali due fattispecie possono derivare flussi di finanza potenzialmente affluibili nelle sfere personali dei soci. Altri tipi di riprese fiscali sono ostruite da una condizione di contrarietà persino rilevabile   in natura e con la novella sulla prova nel processo tributario e l’esplicitazione legislativa delle sue prerogative non potranno che determinare il pronto e pieno annullamento degli atti impositivi. 

La fattispecie dei ricavi evasi e di perdite di bilancio

Nel caso di ricavi evasi che,  anche se saldati algebricamente con la perdita di esercizio,  non ne determinano  la volturazione  in utile, nonostante la Cassazione insista a connotarli  come dividendi percepiti in evasione dai soci, non possono  non considerarsi a tale specifico proposito  sia le regole ragionieristiche che presidiano l’identità dell’ utile di esercizio rappresentato in bilancio e sia i rigidi binari di legge alla base della legittima  distribuzione degli utili, dal  momento che senza l’osservanza ed il   supporto delle precise  prescrizioni civilistiche dettate dell’art. 2433 c.c.),   la percezione di tali utili non  viene a vertere in una condizione di legale definitività, se non persino di esistenza giuridica. 

Si tratta altresì di accertare se gli altalenanti orientamenti giurisprudenziale della Corte di Cassazione, relativamente alle dinamiche rituali prescritte dal codice civile in ordine ai rapporti inter societari, non evidenzi quella contraddittorietà che ora l’art.7, comma 5bis, D,Lgs 546/1992, stigmatizza come attitudine negativa della prova, privandola di vis dimostrativa.

In ordine al primo punto si deve insistere a sottolineare che non qualsiasi somma distribuita ai soci si viene a configurare   come utile di esercizio, dal momento che, e già per mere regole ragionieristiche di base, l’utile di esercizio è solo quello che deriva dalla legalità redazionale del bilancio che con il governo dei principi contabili documenta un accrescimento di ricchezza conseguito dalla società. Si pone, quindi, la rilevante questione della costituzionale riserva di legge, per la quale qualsiasi prestazione patrimoniale necessita del supporto legale di una prescrizione di legge di rango primario.  In altri termini, la pretesa impositiva connessa alla fuoriuscita di somme estranee rispetto al novero delle fattispecie costituenti legislativamente “redditi di capitale”,  farebbe  assurgere a rilevanza imponibile somme che,  secondo la disciplina  legale del bilancio, riescono solo  a rappresentarsi  come generiche fuoriuscite  di denaro dalla società.

Anche il tentativo di ricondurle all’art. 47, comma 7°  Tuir (3)  (peraltro letteralmente circoscritto ai soli casi di recesso, esclusione, riscatto, riduzione di capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale della società)  non appare perseguibile,  dal momento che essendo l’articolo specificamente rubricato “Utili da partecipazione”, esso funge da norma di attuazione dell’art. 44,1° comma lett. e), correlandosi a tale  specificata  fattispecie imponibile con norme di prescrizione relative alla eventuale determinazione della  base imponibile, senza, però, disporre  dell’investitura legislativa   di poter in autonomia   assumere a tassazione somme non connotabili civilisticamente (nell’accezione ragionieristica sopra esposta)  come “utili di partecipazione”.   

Non solo, quindi, non trattasi pacificamente  di fattispecie qualificabile come “utili derivanti dalla partecipazione al capitale o patrimonio di società ed enti soggetti ad Ires” , ma in aggiunta alla mancanza di copertura costituzionale in ordine all’indicata riserva di legge, trattasi anche   di somme che vertendo in una condizione di contrarietà alle prescrizioni di cui all’art 2433 c.c., non sono supportate dai presupposti della certezza ed oggettiva determinazione che, seppure dal lato dei componenti negativi (come nel caso del  compenso agli amministratori) per la Corte di Cassazione si si rendono assolutamente  imprescindibili per il diritto di deduzione fiscale.

L’art. 2433 c.c.  testualmente dispone:

-comma 1: “La deliberazione sulla distribuzione degli utili è adottata dall’assemblea che approva il bilancio..”;

-comma 2:” Non possono essere pagati (distribuiti) dividendi se non per utili realmente conseguiti e risultanti dal bilancio regolarmente approvato “;

-comma 3°:”Se si verifica una perdita del capitale sociale non può farsi luogo a riparto di utili  sino a quando il capitale non sia reintegrato o ridotto”.

Trattasi, quindi, di somme che potrebbero essere oggetto di pretesa restitutoria dalla società, e, quindi, carenti, proprio di quella condizione di stabilità che è alla base della rigidità disciplinare perseguita dalla Corte di Cassazione in ordine ai compensi corrisposti senza delibera agli amministratori.   A tale specifico proposito si deve sottolineare come il doppio presupposto della certezza e della oggettiva determinazione   deve essere inteso in senso necessariamente bidirezionale (sia, quindi, in ordine ai componenti negativi di reddito e sia in ordine ai componenti positivi di reddito), dal momento che entrambi i componenti reddituali prospettano le medesime prerogative di raccordo con i principi generali del reddito d’impresa (art. 109 TUIR).

Non può, quindi, non apparire evidente che se  in ordine alla deducibilità dei compensi accordati agli amministratori,  la Corte di Cassazione (Cassazione civ. sentenza  n. 21953 del 28/10/2015) ritiene che la mancata  osservanza del rituale rigore deliberativo del compenso (non surrogabile da una mera rappresentazione del medesimo   nel bilancio di esercizio anche se  regolarmente approvato)  determina una condizione di giuridica relatività del medesimo , potendo  l’emolumento  essere oggetto di una legittima pretesa  restitutoria da parte della società, anche nel caso di ricavi in evasione che, se saldati algebricamente non volturano  la perdita di esercizio  in utile, la somma distribuita ai soci patisce la medesima condizione di precarietà e la medesima carenza dei generali presupposti del reddito d’impresa. 

Viene cioè a configurarsi la medesima condizione di menomazione fiscale dei presupposti generali del reddito d’impresa che non assumono a rilevanza (proprio per la necessità di non generare discriminante incoerenza impositiva) il segno (negativo  o positivo) del componente reddituale. Di particolare significatività è l’ordinanza n. 5763/2021per la quale “il compenso pagato senza una delibera preventiva che ne abbia approvato l’ammontare non può in alcun modo ricondursi all’assemblea il che, sotto il profilo  tributario, si riverbera sull’indeducibilità del costo per difetto dei requisiti di certezza e determinabilità di cui all’art. 109, Tuir”.

A maggior ragione in ordine alla  distribuzione di   somme  che non partecipano né della rappresentazione ragionieristica di utile in bilancio e tanto meno della natura economicistica di utile, da cui, quindi,  deriva   sin dal momento della loro distribuzione  un pieno diritto restitutorio perseguibile dalla società, è rinvenibile il difetto della   certezza e della oggettiva determinazione di un “utile percepito”  che, peraltro,  ai sensi dell’indicato perentorio  art. 2433 c.c. dovrebbe   altresì  risultare  da un bilancio regolarmente approvato.

Ora e tornando ai paradigmi di principio della prova  e alle sue prerogative come specificamente disaggregate dal nuovo comma 5bis dell’art. 7, D.Lgs 546/1992 che obbligano  il  giudice tributario a fondare  la decisione sugli elementi di prova emergenti  nel giudizio e ad annullare l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria, non può non far  apparire persino epidermica l’incongruenza che deriva dall’indeducibilità del compenso dell’amministratore per il mancato supporto del relativo rituale deliberativo e la tassazione alla stregua di utili percepiti,  di  somme che  non solo non solo  identificative di un utile risultante in un bilancio regolarmente approvato, ma che   neppure nella sostanza sono  conformabili  come utili. 

Il rigoroso condizionamento delle regole codicistiche solo dal lato dei costi e non sul versante dei componenti positivi di reddito, si riverbera sulla logicità intrinseca della prova che viene utilizzata in modo diverso a seconda di quale forma di supporto ha bisogno la ragione erariale. Ora, però, con l’esplicitata identità della prova che non può più contare su antitetiche vis dimostrative, tale diverso uso dei medesimi presupposti su cui viene fatta fondare la prova (la certezza e l’oggettiva determinazione del componente reddituale), non appare più lecito e non può, quindi, più fondare in modo diverso e contraddittorio la legittimità della pretesa impositiva.

  • Perrone: Perché non  convince la presunzione di distribuzione di utili “occulti” nelle società a ristretta base proprietaria” in Riv di Dir Trib. n.5/2014”.
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  • Art. 47, comma 7° Tuir:  “Le somme o il valore normale       dei  beni ricevuti dai soci in caso di recesso, esclusione, riscatto, riduzione di capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale della società costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l’acquisto delle quote annullate”.                                                        

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