VIOLAZIONI TRIBUTARIE: REGOLARIZZARLE PER TEMPO LE RENDE MERAMENTE FORMALI?

Paolo Iaccarino
di Paolo Iaccarino

Il ventaglio delle violazioni tributarie

L’affermazione delle cause di non punibilità connesse alle infrazioni meramente formali costituisce un caposaldo imprescindibile dell’ordinamento tributario, la pietra angolare sulla quale dovrebbe svilupparsi il rapporto fra contribuente e amministrazione finanziaria. L’articolo 6, comma 5-bis, del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, prima, e l’articolo 10, comma 3, dello Statuto del contribuente[1], poi, hanno creato le condizioni affinché, dopo un lungo percorso, il potere della tecnocrazia lasciasse il passo alla diffusa affermazione di un principio di prevalenza della sostanza sulla forma. Tuttavia entro certi limiti e a determinate condizioni.

Come ampiamente definite dalla giurisprudenza di legittimità, oggigiorno è possibile distinguere le violazioni tributarie in tre distinte categorie[2]. La prima, che trova la propria copertura nelle disposizioni normative appena citate, è relativa alle violazioni meramente formali, ovvero le violazioni che non arrecano danno all’esercizio delle azioni di controllo e, contestualmente, non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo[3]. All’estremo opposto vi sono le sanzioni sostanziali, ovvero quelle che incidono sulla base imponibile o sull’imposta o sul versamento. Infine, in posizione intermedia, troviamo le sanzioni formali, ovvero quelle che pregiudicano l’esercizio delle azioni di controllo, pur non incidendo sulla base imponibile, sull’imposta o sul versamento.

La differenza tra le diverse tipologie di violazioni tributarie, dunque, si fonda su un criterio di carattere prettamente sostanziale: se la trasgressione della disposizione determina un pregiudizio per l’imposizione, in senso ampio, incidendo sull’effettivo versamento del tributo, la violazione è sostanziale; se manca un simile pregiudizio, ma comunque ne resta incisa la possibilità dell’esercizio delle azioni o dei poteri di controllo dell’amministrazione finanziaria, la violazione è formale[4]; se, infine, entrambe le condizioni sono assenti, la violazione, in assenza di una disposizione che ne censuri la trasgressione, viene derubricata a violazione meramente formale.

Cambiando prospettiva, da altro punto di vista, un utile parametro/criterio empirico per identificare, e distinguere, le diverse tipologie di violazioni è quello di analizzare il differente trattamento sanzionatorio che il Legislatore ha, di volta in volta, riservato. In questo senso, quando la violazione è determinata in misura proporzionale, sull’imponibile non dichiarato o sull’imposta non versata, la violazione ha natura sostanziale; quando la sanzione sia fissata tra limiti minimi e massimi predefiniti, in misura non proporzionale poiché manca, in questo caso, una diretta riferibilità del comportamento illecito all’imposta o all’imponibile[5], la violazione è formale.

Tale diverso criterio di classificazione è espressione del principio di proporzionalità del trattamento sanzionatorio, ovvero il parametro correttivo introdotto, ma solo in parte nel nostro ordinamento tributario, dall’articolo 7, comma 4, del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 secondo il quale “qualora concorrano circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo”. Escludendo tale norma, infatti, nel nostro ordinamento tributario manca una disposizione che regolamenti, in via generalizzata, l’applicazione delle sanzioni edittali in ragione dell’esito, a volte irragionevole. Diversamente, a livello comunitario, in tema di sanzioni tributarie la centralità del principio di proporzionalità è stata più volte affermata dalla Corte di Giustizia Europea, secondo la quale le sanzioni non possono eccedere quanto necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’Iva e, di conseguenza, evitare l’evasione d’imposta. In particolare, al fine di valutare se una la sanzione sia conforme al principio di proporzionalità, occorre tener conto, infatti, della natura e della gravità dell’infrazione che detta sanzione mira a penalizzare, nonché delle modalità di determinazione dell’importo della sanzione stessa[6]. Proprio in ragione dell’applicazione del predetto principio le sanzioni possono assumere un peso specifico differente.

Valutazione astratta o concreta?

Una volta esclusa la natura sostanziale della violazione, più articolata è la distinzione fra violazioni formali e violazioni meramente formali. Mentre le violazioni sostanziali, in presenza di un danno erariale tangibile, sono inequivocabili e facilmente identificabili, la distinzione fra violazioni formali e meramente formali è più sottile e difficile da interpretare. In questo caso il discrimine è costituito esclusivamente dall’offensività della violazione, o dall’effettivo pregiudizio, rispetto all’esercizio dei poteri di controllo da parte dell’amministrazione finanziaria, elemento non tangibile, né tantomeno quantificabile.

L’elemento differenziale fra violazioni formali e violazioni meramente formali è nel pregiudizio arrecato alle attività di controllo. La ricerca del danno erariale lascia spazio ad una diversa esigenza, ovvero quella di evitare comportamenti che, anche ipoteticamente, possano favorire l’evasione dell’imposta. La ratio che punisce le violazioni formali, in particolare, risiede nell’esigenza di assicurare, anche in assenza di un danno erariale, il rispetto degli obblighi normativi ed consentire l’efficace perseguimento degli obiettivi che risiedono nella corretta determinazione del tributo[7]. Pertanto l’obiettivo del sistema è quello di prevenire, mediante l’effetto deterrente della comminatoria della sanzione amministrativa tributaria, non solo violazioni sostanziali, ma anche quelle formali, apparentemente innocue nell’immediato, comunque tali da arrecare pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e, perché no, preordinate a violazioni, più gravi, di natura sostanziale[8].

All’atto pratico la distinzione fra violazioni formali e violazioni meramente formali è tutt’altro che agevole. Mancando una disposizione normativa che discrimini l’offensività del comportamento del contribuente, offrendo precisi criteri di qualificazione, è necessario comprendere quando la violazione è tale da arrecare un danno all’attività di controllo e, in particolare, se tale valutazione di congruità debba avvenire in astratto e in via potenziale, ovvero in concreto, ex post, analizzando, caso per caso, le conseguenze delle azioni commesse e, più in generale, il comportamento del contribuente adottato nel frangente. Fattispecie, quest’ultima, dove un lieve ritardo, tale da consentire al contribuente la regolarizzazione prima del controllo, potrebbe escludere qualsivoglia conseguenza in termini di sanzioni.

La regolarizzazione “per tempo”

Da questo punto di vista si è del parere di aderire integralmente all’orientamento giurisprudenziale che valuta “ex ante” la violazione in ragione della idoneità della condotta ad arrecare il pregiudizio all’attività di controllo[9]. Secondo tale posizione, tralasciando le conseguenze del comportamento del contribuente, la valutazione di congruità della condotta deve essere eseguita in termini di potenziale idoneità della violazione nell’ostacolare le attività di controllo. Tale posizione si avvia dal presupposto, del tutto condivisibile, che la valutazione non possa essere influenzata dal contesto in cui la violazione è commessa e, in particolare, dalle conseguenze che tale violazione ha determinato, in concreto, rispetto all’effettiva attività di controllo. Se così fosse, evidentemente, qualsivoglia violazione differente da quella sostanziale e, quindi, in assenza di danno erariale, assumerebbe natura meramente formale se la relativa regolarizzazione sia eseguita entro l’avvio delle attività di controllo.

Nella valutazione di congruità dell’offensività della violazione l’interprete non deve essere sviato, pertanto, dalla tempistica della regolarizzazione. Il principio secondo il quale ogni violazione che non incida sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e del suo versamento, regolarizzata per tempo, ovvero prima che l’Amministrazione Finanziaria attivi il controllo, costituisca una violazione meramente formale perché, in concreto, non ostacola l’azione di accertamento non ancora avviata, non regge al peso della sostenibilità dell’ordinamento tributario.

La regolarizzazione per tempo, infatti, svuoterebbe la fattispecie da qualsivoglia concreta offensività[10]. Si prenda il caso recentemente trattato dalla Suprema Corte di Cassazione relativo alla valutazione di offensività della compensazione del credito iva in assenza di apposizione del visto di conformità sulla relativa dichiarazione[11]. Secondo la Suprema Corte, in assenza di una frode perpetrata dal contribuente, la mancata apposizione del visto di conformità, da un lato non ha arrecato alcun pregiudizio alle casse erariali, dall’altro, alla valutazione di idoneità, non avrebbe potuto intralciare la successiva attività di controllo. Tale adempimento, infatti, si pone a monte rispetto all’attività ispettiva e costituisce, piuttosto, una forma di controllo anticipato, fra l’altro demandato ad un professionista abilitato diverso dall’Amministrazione Finanziaria, rispetto all’esistenza e alla spettanza del credito compensabile. Discorso differente si avrebbe, invece, in caso di tardivo adempimento degli obblighi inerenti la documentazione e la registrazione di operazioni imponibili, ove la violazione è temporalmente ricollegata al sorgere degli obblighi inevasi, che inevitabilmente coincidono con il momento in cui gli stessi dovevano essere conclusi[12]. Per queste ultime il ritardo nella fatturazione o nell’integrazione contabile implicano sempre un potenziale ostacolo all’attività di controllo perché, omettendo in via diretta gli elementi sulla base dei quali si determinano la base imponibile, l’imposta e il suo versamento, si rivelano sempre idonei, anche quando regolarizzati, a fuorviare l’azione di controllo[13].

La valutazione di congruità del pregiudizio: quali principi applicare

Nonostante gli esempi concreti offerti dalla giurisprudenza di legittimità in termini di potenziale idoneità della violazione ad arrecare ostacolo alla futura attività di controllo, la valutazione di congruità resta un’attività insidiosa. Problematica che, in concreto, può essere risolta solo attingendo, nuovamente, ai principi generali che disciplinano l’ordinamento tributario in tema di sanzioni e, in particolare, i principi di legalità, proporzionalità e ragionevolezza[14].

Orbene, se il principio di legalità scolpito nell’articolo 3 del Decreto Legislativo n. 472 del 1997 costituisce il presupposto del sistema sanzionatorio, ove nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge[15] entrata in vigore prima della commissione della violazione[16], nella quale sia identificata una specifica fattispecie, immune dall’interpretazione estensiva o analogica[17] del proprio significato e ambito di applicazione, sono i principi di ragionevolezza e proporzionalità che dovrebbero guidare l’interprete nella valutazione astratta del pregiudizio di offensività. Avviando il ragionamento dal presupposto che esista una sanzione per la violazione commessa, nel nostro ordinamento la finalità della sanzione medesima non dovrebbe essere quella di colpire l’inadempimento in quanto tale, in una concezione meramente formale e burocratica, ma quella di assicurare, più in generale, l’adempimento degli obblighi, senza inutili eccessi, al solo fine di prevenire l’evasione e assicurare la riscossione delle imposte nei termini prestabiliti. Sotto tale profilo, infatti, il bene giuridico da tutelare è costituito dall’interesse ad una tempestiva contribuzione in ragione dei principi di capacità contributiva, realizzabile attraverso un’efficace azione di attuazione dei tributi. Per questo motivo, tornando da dove il discorso si è avviato, la valutazione “astratta” circa la natura «formale» o «meramente formale» della violazione deve esse eseguita alla stregua dell’idoneità “ex ante” della condotta a recare il detto pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo, previo il suo imprescindibile inquadramento nel paradigma normativo di riferimento (secondo il principio di legalità), prevedendo l’irrogazione della sanzione prevista per la violazione formale in tutti i casi in cui il pregiudizio all’attività di controllo è anche solo potenziale e la applicazione della sanzione non ecceda quanto, alla luce degli obiettivi di sostenibilità del sistema tributario, accettabile secondo i principi di proporzionalità e ragionevolezza.


[1] Principio da ultimo riaffermato, in tema di Superbonus, dall’articolo 119, comma 5-bis, del Decreto Legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito con modificazioni dalla L. 17 luglio 2020, n. 77, secondo il quale “le violazioni meramente formali che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo non comportano la decadenza delle agevolazioni fiscali limitatamente alla irregolarità od omissione riscontrata. Nel caso in cui le violazioni riscontrate nell’ambito dei controlli da parte delle autorità competenti  siano rilevanti ai fini dell’erogazione degli incentivi, la decadenza dal beneficio si applica limitatamente al singolo intervento oggetto di irregolarità od omissione”.

[2] “In base alla combinazione degli artt. 10, comma 3, dello statuto dei diritti del contribuente e 6, comma 5-bis, del d.lgs. n. 472/97, le violazioni tributarie possono essere sostanziali, se incidono sulla base imponibile o sull’imposta o sul versamento, formali, se pregiudicano l’esercizio delle azioni di controllo pur non incidendo sulla base imponibile, sull’imposta o sul versamento, oppure meramente formali, perché non influenti sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo e non arrecanti pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo; solo tali ultime violazioni non sono punibili per inoffensività, dovendo la valutazione concreta circa la natura formale o meramente formale della violazione compiersi in base all’idoneità ex ante della condotta a recare detto pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo” (Cass. n. 1693 del 2022, Cass. n. 28938 del 2020)

[3] “Il citato comma 5-bis dell’art. 6 del d.lgs. n. 472 del 1997, introducendo una specifica nozione di “violazione formale” che integra causa di non punibilità della condotta, si riferisce all’ipotesi in cui manchi ogni offensività della violazione, sia in ordine alla corretta determinazione della base imponibile, dell’imposta ed al versamento del tributo, sia in ordine all’esercizio dell’attività di controllo” (Cass. 901 del 2019, Cass. n. 12639 del 2017, Cass. n. 14401 e 14402 del 2014).

[4] Sul punto torna sempre utile la definizione, di volta in volta, utilizzata ai fini delle procedure di regolarizzazione: “le irregolarità, le infrazioni e l’inosservanza di obblighi o adempimenti, di natura formale, che non rilevano sulla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte” (articolo 1, comma 166, Legge 29 dicembre 2022, n. 197).

[5] “Si tratta di un criterio tendenziale di cui più volte lo stesso legislatore si è fatto esplicitamente carico” (Cass. n. 16450 del 2021).

[6] Sentenza del 17 luglio 2014, causa C-272/13 – della Corte Giustizia Unione Europea, Sez. VI. Principio ripreso dalla Corte di Cassazione, secondo al quale “il giudice di Lussemburgo ha ritenuto con orientamento costante che, ai sensi dellarticolo 273 della direttiva IVA, gli Stati membri hanno sì la facoltà di adottare misure al fine di assicurare lesatta riscossione dellIVA e di evitare le evasioni e, in assenza di disposizioni di diritto dellUnione, di scegliere le sanzioni appropriate in caso di inosservanza delle condizioni previste dalla legislazione dellUnione per lesercizio del diritto alla detrazione dellIVA, purché esercitino tale competenza nel rispetto del diritto dellUnione e dei suoi principi e, segnatamente, i principi di proporzionalità e di neutralità dellIVA. Ne consegue che le sanzioni non devono eccedere quanto necessario per conseguire gli obiettivi indicati dall’articolo 273 della Direttiva IVA, né mettere in discussione la neutralità di tale imposta -cfr. Corte giust., 8 maggio 2019, EN.SA. Srl, C- 712/17, parr.38 ss.; Corte giust., 18 marzo 2021, A. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C-895/19; Corte giust., 15 aprile 2021, Grupa Warzywna, C-935/19, punto 25 (Cass. n. 22727 del 2022).

[7] “La ratio della sanzionabilità delle violazioni «formali» (e non «meramente formali») risiede nell’esigenza di assicurare il rispetto di obblighi atti, nonostante il loro carattere formale, a permettere di conseguire efficacemente gli obiettivi anche sovranazionali perseguiti in materia, vale a dire garantire un’esatta riscossione dell’IVA nonché evitare l’evasione di tale imposta” (Cass. n. 28938 del 2020). Secondo la Corte di Giustizia Europea la violazione formale è tollerabile nel limite del perseguimento efficace degli obiettivi di fedeltà fissati (Corte giust. UE, Sesta Sezione, sentenza 17 luglio 2014, Equoland, in causa C-272/13). Tale approccio si avvia dalla consapevolezza che il contribuente che adempie si trovi in una situazione diversa rispetto a quello inadempiente

[8] Cass. n. 12460 del 2014.

[9] Secondo tale orientamento la condotta omissiva che consti nel mero ritardo dell’esecuzione dell’adempimento è concretamente idonea ad ostacolare l’esercizio delle azioni di controllo in quanto è tale da interrompere, sotto il profilo temporale e, soprattutto documentale, il meccanismo impositivo. Da tale interruzione, inevitabilmente, l’ostacolo all’azione di controllo. “Ciò che rileva è, difatti, la concreta idoneità ex ante della condotta ad aggravare l’esercizio delle azioni di controllo, da valutarsi inquadrando la stessa condotta nel paradigma normativo di riferimento […] Quanto innanzi, diversamente dalle prospettazioni della ricorrente, evidenzia l’irrilevanza della circostanza per la quale, nella specie, i controlli siano stati eseguiti in un momento successivo alle autofatturazioni e registrazioni (ancorché tardive) ed esclude necessità ed opportunità di un rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia UE” (Cass. 28938 del 2020).

[10] “Ciò che rileva è, difatti, la concreta idoneità ex ante della condotta ad aggravare l’esercizio delle azioni di controllo, da valutarsi inquadrando la stessa condotta nel paradigma normativo di riferimento” (Cass. n. 28938 del 2020).

[11] “L’inosservanza di tale adempimento è inidonea a pregiudicare l’esercizio delle attività di controllo e di verifica della sussistenza del credito da parte del contribuente . […] la mancata apposizione del visto si risolve in una infrazione puramente formale che non determina il venir meno di tale diritto” (Cass. n. 25736 del 2022).

[12] Orientamento ampiamente condiviso in sede comunitaria ove, per il raggiungimento dei citati obiettivi di sostenibilità del sistema tributario, il soggetto passivo che non adempie «nel termine previsto dalla legislazione nazionale il suo obbligo di contabilizzare e dichiarare elementi rilevanti ai fini del calcolo dell’imposta sul valore aggiunto da lui dovuta […], si trova, in rapporto all’obiettivo di garantire l’esatta riscossione dell’IVA e di evitare la frode, in una situazione diversa da quella del soggetto passivo che ha osservato i suoi obblighi contabili» (Corte giustizia UE, Sesta Sezione, sentenza 17 luglio 2014, Equoland, in causa C-272/13, punto 29, citata dalla ricorrente. Sempre per gli obiettivi di cui innanzi si veda altresì, ex plurimis, Corte giust. UE, Ottava Sezione, sentenza 20 giugno 2013, causa C-259/12, Rodopi-M 91 00D).

[13] In tema di ritardi di fatturazione si vedano le sentenze gemelle Cass. 14401 e 14402 del 2014.

[14] “In tema di sanzioni tributarie operano poi altri fondamentali principi quali quello di legalità, di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 472 del 1997, e di proporzionalità e ragionevolezza desumibile, tra l’altro, dall’art. 7 dello stesso decreto. Il giudizio di sussunzione della fattispecie concreta nella previsione sanzionatoria va inoltre compiuta tenendo conto della idoneità offensiva della condotta nel suo complesso, e non frazionandola in segmenti che non costituiscano autonome fattispecie sanzionatorie” (Cass. n. 16056 del 2021)

[15] Trattasi della cosiddetta riserva di legge, principio secondo il quale la definizione del sistema sanzionatorio è interamente devoluto al potere legislativo, che lo attua con gli strumenti a propria disposizione, individuando analiticamente le fattispecie rilevanti.

[16] Non è possibile applicare una norma sanzionatoria a violazioni commesse prima della sua entrata in vigore. Tale principio non ammette eccezioni e costituisce l’anteposto del favor rei, principio secondo il quale se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge già favorevole (o nessuna sanzione nel caso in cui per il medesimo comportamento non è più prevista alcuna sanzione).

[17] Le eventuali lacune normative non possono essere colmate con il procedimento interpretativo analogico, ampliando o creando fattispecie punitive all’occorrenza.

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