LA CONSULTA NON ELIMINA I DUBBI DI COSTITUZIONALITÀ IN ORDINE ALLA TRASPARENZA FISCALE NELLE OPERAZIONI STRAORDINARIE

Luciano Sorgato
di Luciano Sorgato

Nonostante la Corte Costituzionale con la sentenza 201/2020 abbia riconosciuto la legittimità costituzionale del principio della trasparenza nell’imposizione del reddito delle società di persone (art. 5 TUIR), le precisazioni della Consulta appaiono costituire un solido supporto solo nel caso di utili temporalmente raccordati con la fine dell’esercizio sociale, così come risultanti dal rendiconto dell’ordinaria gestione annuale. Gli automatismi fiscali della trasparenza che, come noto, riversano nelle sfere personali dei soci il reddito imponibile conseguito dalla società, indipendentemente dalla sua percezione, non appaiono invece pienamente compatibili con i principi costituzionali fondanti l’obbligazione tributaria, nel caso di operazioni di riorganizzazione societaria che comportano il passaggio dal regime fiscale Irpef al regime fiscale Ires. In tal caso, allo scopo di non creare una commistione tra i due regimi impositivi, il legislatore fiscale assume ad autonomo periodo d’imposta una sola frazione dell’ordinaria durata statutaria dell’esercizio sociale, disponendo la tassazione degli utili corrispondenti sulla base di un apposito conto economico. Proprio il riferimento testuale (1) ad un “apposito conto economico” rende configurabile esclusivamente come fiscale il relativo adempimento dichiarativo e liquidatorio, mentre sul piano civilistico trattasi di mera modifica statutariea che non interagendo con l’ordinaria durata dell’esercizio sociale, non influenza l’ordinaria redazione annuale del bilancio di esercizio.

Gli utili documentati in tale apposito conto economico vertono, quindi, in una condizione di esistenza puramente teorica, in quanto del tutto provvisori e neutralizzabili dalla possibile sopravvenienza di perdite nella seconda frazione dell’unitario esercizio sociale. Proprio in quanto del tutto instabili, possono non trovare conferma nel definitivo rendiconto annuale, al quale solo, però, si connette la portata dell’art. 2262 c.c. e l’individuale diritto in esso previsto nei confronti di ogni singolo socio a percepire la quota di utili di sua spettanza. Alla tassazione per trasparenza di utili infra annuali non riescono, pertanto, a raccordarsi i presidi di conciliazione costituzionali indicati dalla Consulta, per cui in ordine ad essi i dubbi di costituzionalità non sembrano definitivamente risolti.

I fondamenti di salvaguardia costituzionale del principio della trasparenza nella imposizione delle società di persone.

In ordine alla trasparenza fiscale come strumento di governo dell’imposizione nelle società di persone, in Dottrina (2) è stato testualmente rappresentato: – “Può notarsi che nella struttura delle fattispecie impositive il dato soggettivo non acquisisce rilevanza centrale, venendo piuttosto privilegiato il dato oggettivo, la realizzazione del presupposto d’imposta. In altri termini si può sostenere che il legislatore fiscale abbia come obiettivo primario l’individuazione del presupposto inteso come accadimento storico e solo in via secondaria l’identificazione del centro di imputazione delle fattispecie giuridiche, vale a dire il soggetto cui collegare il presupposto. Ne consegue che la soggettività rilevante per il diritto tributario ha una funzione prettamente strumentale rispetto al prelievo fiscale……Proprio il carattere strumentale della soggettività sembra accentuare la facoltà del legislatore tributario di procedere con una certa fluidità (se non con una certa disinvoltura) nella individuazione dei centri soggettivi in base a valutazioni di opportunità e di tecnica fiscale e che ben possono cambiare in relazione alle finalità specifiche dei singoli tributi.”

A parere di chi scrive non appare condivisibile il pensiero di tale Dottrina nella parte in cui ritiene che il legislatore possa procedere con fluidità e disinvoltura nella individuazione del centro soggettivo, in base a meri scrutini valutativi di opportunità fiscale. Al contrario, nella dinamica legale dell’obbligazione tributaria, l’individuazione del centro soggettivo deve avvenire nei soli confronti del “possessore” della ricchezza da tassare.

Come sottolineato da altra Dottrina (3) il possesso di redditi à “l’espressione con la quale il legislatore ha sinteticamente indicato, includendolo nella definizione del presupposto d’imposta sia dell’IRPEF (art. 1 TUIR) e sia dell’IRES (art 72, TUIR) il criterio di collegamento del reddito alla persona (fisica o giuridica) necessario per connotare quest’ultima come soggetto passivo del tributo”. (4)

L’espressione “possesso del reddito” trova nella titolarità di situazioni giuridiche soggettive in ordine al reddito prodotto, la sua fondamentale prerogativa. Non è il possesso materiale della ricchezza alla base dell’individuazione del centro soggettivo, ma il dominio giuridico che il centro soggettivo è nella condizione di esercitare sul reddito, disponendone secondo unilaterali facoltà potestative. E’, in altri termini, la titolarità giuridica della fonte produttiva ad individuare il soggetto passivo d’imposta. Verso la fonte produttiva il centro soggettivo deve poter interagire senza il condizionamento prevaricante di facoltà decisionali di terzi.

Già in altra sede (5) si è sottolineato come per la dottrina costituzionalista la capacità contributiva è in primis “idoneità soggettiva “ a concorrere alla finanza sociale e tale sua peculiarità richiede, quindi, un nesso diretto con il soggetto cui, sulla base delle precise dinamiche giuridiche individuate dal legislatore, va imputata la nuova ricchezza. . Il principio della personalità alla base delle imposte sui redditi, richiede il riscontro di concreti criteri di interazione tra l’elemento oggettivo del presupposto e il soggetto. Qualsiasi scoordinamento tra la “situazione base” (A. Berliri) o “l ‘ oggetto dell’imposta “ (Blumenstain) e il soggetto non può considerarsi di agevole conciliabilità costituzionale, in quanto contrario al principio di personalità della capacità contributiva.

Anche nella sentenza 201/2020 della Corte Costituzionale in esame, è dato rinvenire come il comune significato minimo di possesso, ai fini della tassabilità, debba essere individuato nella titolarità in capo al contribuente del potere di disporre giuridicamente del reddito.

Se non si riscontra, quindi, in capo ad un soggetto il dominio potestativo sul reddito non è costituzionalmente legittimo individuarlo come centro soggettivo della ricchezza tassabile. Non appare, quindi, corretto ritenere il legislatore investito della discrezionalità di considerare gli enti collettivi in modo unitario o frazionato in base alla ponderazione delle varie esigenze fiscali ed in primis quella di una più sicura e garantita esazione dei tributi. Se il regolamento societario non contempla meccanismi potestativi di interazione con il reddito sociale da parte di ogni singolo socio, non sottoposto, quindi, a sovrastanti dinamiche decisionali di maggioranza, alcun astratto rapporto di immedesimazione socio-società può essere usato come fondamento giustificativo della scelta legislativa di assumere direttamente il socio a centro soggettivo del reddito prodotto dalla società.

Ritenere che possano essere i soli poteri ed oneri di controllo dell’attività sociale (artt. 2261 e 2320 cod. civ.) da parte del singolo socio, o la limitata struttura sociale della società di persone a poter rappresentare i presidi costituzionali dell’individuazione del socio a centro soggettivo del reddito, allo scrivente non appare convincente.  Trattasi di prerogative del tutto rinvenibili anche nelle società di capitali (ed in specie nella disciplina regolamentare della società a responsabilità limitata), che non consentono di intravedervi unilaterali poteri del socio in ordine al presupposto d’imposta costituito dal possesso del reddito. Nelle società di capitali la destinazione del reddito non dipende dalla singola decisione del socio, ma dalle più complesse dinamiche decisionali incentrate sui quorum legali a maggioranza.

In altri termini, poiché anche nelle società a responsabilità limitata, la base associativa è solitamente circoscritta ad un limitato numero di soci ed ognuno di essi (art 2476 cod. civ) (6) ha marcati poteri di controllo e di vigilanza in ordine alla conduzione del rapporto sociale, si dovrebbe poter sostenere che l’adozione della tecnica impositiva della trasparenza anche per tali società, partecipi di una discrezionalità meramente opportunistica del legislatore. Ma una tale conclusione si rivelerebbe sbagliata ed un suo chiaro indice rivelatore è dato dall’art. 4 del D.M. 23 aprile 2004 (Esercizio dell’opzione per la trasparenza fiscale delle società di capitali) per il quale testualmente: -“L’opzione deve essere esercitata, oltre che dalla società partecipata, anche da TUTTI i soci che devono comunicarla alla società partecipata mediante raccomandata con ricevuta di ritorno.”.

La norma citata richiede pertanto una piena convergenza di consensi all’adozione della trasparenza da parte di tutti soci, indipendentemente dalla rilevanza del peso contrattuale detenuto da ognuno di essi nelle decisioni sociali.  E’ la pretesa legislativa di tale consenso unanime a conciliare costituzionalmente nelle società di capitali l’adozione della successiva diretta imputazione del reddito sociale ai soci. Anche se nel proseguo la decisione dei soci torna ad adeguarsi agli ordinari quorum di maggioranza, il previo consenso unilaterale espresso da ogni singolo socio per l’adozione della trasparenza, consente di non ritenere compromesso il suo dominio potestativo sul reddito periodico e di assumerlo come indipendente da un suo eventuale personale dissenso alla decisione sociale di accantonarlo a riserva.  Nel consenso espresso dal singolo socio all’adozione della trasparenza va, infatti, intesa insita anche la sua personale accettazione a vedersi imputato nei successivi periodi d’imposta la relativa frazione del reddito sociale “indipendentemente dalla percezione”. Nella situazione giuridica potestativa del socio, legislativamente generata dalla previsione di unilaterali opzioni di consenso all’adozione della trasparenza fiscale, interdetta, quindi, nel caso di singole contrarietà, risiede la relazione giuridica e, quindi, il “possesso tributario” del reddito da parte di ognuno dei soci in ordine ai successivi redditi periodici.

Tale rappresentata dinamica d’interazione con il reddito del socio di società di capitali, corrisponde ai meccanismi di legge definiti a regime in ordine al diritto alla percezione degli utili riservato dall’artt. 2262 c.c. ad ognuno dei soci delle società personali. Testualmente l’art. 2262 dispone: -“Salvo patto contrario, ciascun socio ha diritto di percepire la sua quota di utili dopo l’approvazione del rendiconto”. Da tale norma deriva che nella società di persone il potere di percepire il reddito dell’esercizio sociale dipende solo dalla unilaterale manifestazione di volontà dei soci. Basta il dissenso anche di uno solo di loro per impedire il suo accantonamento nel compendio patrimoniale sociale.

Nel caso di un eventuale patto statutario contrario, al quale il socio ha previamente aderito, dovendo seguire il patto contrario l’ordinaria regola adesiva dell’unanimità dei consensi, il successivo reddito periodico potrà anche ricevere destinazioni diverse, senza, però, che possa dirsi compromessa la relazione giuridica con il medesimo da parte di ogni singolo socio.

L’ anticipata manifestazione di volontà sugli utili, espressa attraverso la decisione unanime del patto contrario, rappresenta l’esercizio potestativo del socio sul reddito ed espressione di quel “possesso tributario” individuato dalla Corte come necessario nella previsione legislativa di qualsiasi dinamica impositiva. Se il socio intende percepire la sua quota di reddito, l’art 2262 c.c. interdice qualsiasi ostruzione a tale suo diritto, per cui se non lo incassa è perché il socio ha consentito che il reddito non gli venga distribuito o in base al pregresso patto contrario o perché vi acconsente in occasione della singola approvazione del rendiconto. Per tali fondamentali ragioni la trasparenza nelle società di persone non è contraria ad alcun principio di rango costituzionale. La Corte Costituzionale nella sentenza n. 201/2020 si sofferma essenzialmente sui poteri di controllo e di vigilanza  dei soci delle società di persone, ma, come anche sottolineato in Dottrina (7) è essenzialmente la situazione giuridica attiva sugli utili riservata ad ogni singolo socio (presumibilmente intesa dalla Corte Costituzionale come corollario scontato nella sua ricostruzione) a costituire il principale fondamento conciliativo della trasparenza fiscale con il costituzionale principio della personalità dell’obbligazione tributaria e del relativo “possesso tributario” di reddito che ne deve essere alla base.

Conclusivamente, l’adozione della trasparenza sia nelle società di persone e sia nelle società di capitali è costituzionalmente lecita, in quanto nel primo caso è l’ordinamento legale che, in ordine agli utili, incentra fisiologicamente il dominio potestativo relativo alla loro disponibilità su ogni singolo socio, mentre nelle società di capitali è il legislatore fiscale che con la norma secondaria citata (art.4. D.M 23 aprile 2004), crea la condizione potestativa del singolo socio sulla disponibilità degli utili, deviando dalle fisiologiche dinamiche decisionali dei soci basate su quorum a maggioranza e incentrando sul singolo socio la libera opzione di consentire o di interdire l’adozione della trasparenza fiscale. Non è questione di attribuzione o meno della personalità giuridica da parte dell’ordinamento, ma di riscontro delle situazioni giuridiche attive che consentono di ritenere incentrato nei confronti di ogni singolo socio i paradigmi del “possesso tributario” del reddito. Sul piano fiscale, al legislatore non può competere un’incondizionata intercambiabilità tra organizzazione sociale e soci in forza di un più o meno compenetrato rapporto di immedesimazione da valutare secondo i canoni dell’ordinamento civilistico, dal momento che l’unica variabile giuridica che conta veramente nell’individuazione del centro soggettivo di un rapporto d’imposta è la verifica del potere d’ingerenza che esso ha nei confronti della ricchezza da tassare. Se il possesso del reddito si congiunge al solo modello organizzativo, la tassazione deve necessariamente arrestarsi nei suoi confronti. Se invece il possesso del reddito si ricongiunge anche alle sfere personali dei soci, allora sarà possibile individuare in essi il centro soggettivo su cui spostare l’obbligo impositivo. Nessuna scelta “disinvolta” appare lecita ed il conforto di tale conclusione deriva proprio dal fatto che con riferimento alle società di capitali, il legislatore, non supportato dalle ordinarie regole civilistiche (come invece è di supporto l’art. 2262 c.c. per le società di persone), ha dovuto prevedere la preliminare ingerenza unilaterale potestativa del singolo socio nella decisione relativa all’adozione della trasparenza fiscale.

Indagine in ordine alla legittimità costituzionale della trasparenza nelle operazioni straordinarie di mutamento dell’ordinamento legale della società.

Prima di spostare l’indagine sulla legittimità della trasparenza infra annuale nelle operazioni straordinarie si ritiene di dover evidenziare taluni importanti passaggi rinvenibili nella sentenza della Corte Costituzionale in esame

In tale sentenza è infatti dato testualmente rinvenirsi: –

“3.1.–……….. Le società di persone residenti e gli enti ad esse assimilati non costituiscono un autonomo soggetto passivo d’imposta, ma sono assunti alla stregua di centri di riferimento per la determinazione del reddito, che viene attribuito ai soci al termine dell’esercizio e in base alle rispettive quote di partecipazione agli utili”.

Ed ancora:

“3.3.– I suddetti soci, dunque, sul piano tributario, sono chiamati a contribuire alle pubbliche spese in relazione a un incremento patrimoniale realizzato per effetto dell’attività sociale, rispetto alla quale hanno un onere e un potere di controllo (artt. 2261 e 2320 del codice civile) che, da un lato, li pone giuridicamente in grado di avere piena conoscenza dell’indicato incremento patrimoniale e, dall’altro, rende irrilevante, a questi fini, la distinzione tra soci amministratori e non amministratori.”.

Appare evidente, riunendo i due passi della sentenza, come la Corte Costituzionale connetta l’infondatezza delle eccezioni sollevate in ordine alla legittimità della trasparenza fiscale, essenzialmente ad un rapporto di immedesimazione della società (esclusivo centro di riferimento per la determinazione del reddito) con i soci, ai quali il reddito, misurato nella sua effettiva consistenza economica, viene attribuito al termine dell’esercizio.

A tale preciso riferimento temporale affianca l’ingerenza dei poteri di controllo tipici della società di persone (artt. 2261 e 2320 c.c.) e ai quali, come si è già sopra esposto, va aggiunto il fondamentale art. 2262 (probabilmente dato per sottinteso dalla Corte) che rimette il governo decisorio sulla destinazione degli utili al diritto potestativo di ogni singolo socio.

Se tali insegnamenti della Consulta vengono ora fatti raccordare con lo specifico caso  della trasformazione infra annuale di una società di persone in una società di capitali (che potrebbe anche essere una SPA), si evidenzia come la trasparenza non solo venga  fatta legislativamente interagire con un reddito infra annuale del tutto teorico (il reddito imputabile alla frazione dell’unitario esercizio sociale che si arresta con l’iscrizione della modifica statutaria al Registro delle Imprese), in quanto esso può rivelarsi del tutto inesistente alla fine dell’esercizio (a motivo delle perdite che possono sopravvenire nell’ulteriore appendice temporale che, dalla data di iscrizione della modifica statutaria al Registro delle Imprese, prosegue sino alla fine dell’esercizio sociale), ma, altresì, come la sopravvenuta sostituzione del modello legale della società (da società di persone a società di capitali) modifichi la piena ingerenza del personale controllo del socio e determini anche  la perdita del suo individuale diritto alla percezione della quota di utile, prima garantita dall’art 2262 c.c. .  Con riferimento ad un tale frangente temporale, l’operatività della trasparenza non appare del tutto al riparo da dubbi di costituzionalità, proprio alla luce del riportato insegnamento della Corte Costituzionale (8)

A migliore comprensione di quanto sopra esposto si può ipotizzare,  con riguardo alla trasformazione di una società di persone in società di capitali,  che, in ordine al primo autonomo periodo d’imposta e alla coincidente prima frazione dell’esercizio sociale (che si protrae, come noto, fino all’iscrizione della modifica statutaria al registro delle imprese ) , venga a determinarsi un utile, sia imponibile che civilistico, di 100 (per comodità di esposizione si escludono differenze di ammontare, che nelle fattispecie concrete sono, invece, più che probabili). Nel secondo autonomo periodo d’imposta, fiscalmente in regime ires, viene invece ad emergere una perdita di 100, che si assume confermata anche sul piano civilistico (sempre per l’ipotesi di mancanza di divergenze tra imponibile fiscale e risultato civilistico). Sul piano tributario, la prima dichiarazione dei redditi documenta un utile imponibile di 100 che, in forza dei tipici meccanismi traslativi della trasparenza, viene fiscalmente imputato ai soci per la quota di spettanza di ognuno di essi. La successiva perdita, documentata nella prima dichiarazione in regime ires presentata dalla società di capitali, verrà rinviata a riporto in rispondenza delle regole di compensazione previste dall’art. 84, Tuir. Quindi ad un utile prontamente tassato in capo ai soci, segue una perdita rinviata ai periodi d’imposta successivi. L’unitario bilancio di esercizio relativo al periodo sociale della trasformazione, documenta invece un risultato a pareggio, dal momento che la mancata alterazione della sua ordinaria durata statutaria (verso la quale non interagisce la modifica statutaria della trasformazione), comporta la piena intersecazione contabile dei due frazionali risultati d’esercizio, temporalmente corrispondenti alle due distinte dichiarazioni dei redditi. La società non ha generato alcuna nuova ricchezza e nonostante la mancanza di una qualsiasi attitudine economica che, in rispondenza al fondamentale principio della capacità contributiva, non può mancare per la copertura costituzionale dell’obbligazione tributaria, l’espediente fiscale della doppia dichiarazione dei redditi, convenzionalmente pensato per la chiusura e l’apertura (nel passaggio da società di persone a società di capitali) dei due diversi regimi tributari, genera un presupposto d’imposta del tutto mancante di fondamenti economici. Sul piano civilistico, infatti, gli artt. 2423 bis, punto 2, c.c. (principi di redazione del bilancio), e 2433, comma 2° c.c. (distribuzione degli utili d’esercizio), volutamente legiferati a tutela dell’integrità del capitale sociale, consentono solo l’indicazione di utili esclusivamente realizzati alla fine dell’esercizio (il primo) e la distribuzione di utili solo realmente conseguiti e risultanti dal bilancio regolarmente approvato (il secondo).

Nel caso inverso di emersione di una perdita di 100 relativamente al periodo d’imposta governato dalla trasparenza e di un utile di 100 nella successiva frazione fiscalmente in regime ires, ad un’imputazione ai soci pro quota della perdita, di difficile, se non persino talora improbabile compensazione da parte dei soci medesimi, in forza degli stringenti vincoli dell’art. 8 comma 3° Tuir, che ammettono, come noto, la compensazione solo da redditi d’impresa (che i soci potrebbero non conseguire più), fa seguito la tassazione ires dell’utile di 100, da parte della società di capitali.

Trattasi peraltro e all’evidenza di un regime di neutralità molto poco coerente con il chiaro intento del legislatore di voler escludere ogni ingerenza fiscale nell’operazione di trasformazione societaria. Nei casi di un utile o di una perdita provvisori (connessi alla prima frazione di esercizio) e di una perdita o da un utile della frazione residua dell’esercizio, il regime di neutralità può venire efficacemente perseguito solo consentendo l’immediata compensazione algebrica tra i due frazionali risultati, entrambi addendi parziali di un unitario risultato economico.

Conclusioni

Nel caso di trasformazione di società di persone in società di capitali, la trasparenza fiscale opera in un contesto del tutto diverso rispetto a quello per il quale essa è stata pensata come tecnica impositiva a regime e in ordine a dinamiche di governo societario del tutto diverse da quelle che tutelano l’imprescindibile riscontro del “possesso tributario” del reddito tassabile da parte dei soci.

Analogo impiego anomalo della trasparenza fiscale si ha e per i medesimi motivi già sopra individuati per la trasformazione, nel caso di fusione per incorporazione di una società di persone in una società di capitali e più in generale ogni qualvolta l’operazione di riorganizzazione societaria manda ad incrocio l’ordinamento legale di una società di persone con quello di una società di capitali.

In tutti tali casi la prevaricante necessità di evitare ogni sorta di commistione tra regime Irpef e regine ires, porta il legislatore a prevedere l’obbligo di adempimenti dichiarativi e liquidatori infra annuali, in ordine ai quali la trasparenza opera al di fuori delle tutele civilistiche che consentono di ritenere imputabili ai soci autentici “redditi posseduti”.

In ordine alla decisione di trasformazione di una società di persone in una società di capitali, va evidenziato come ai sensi dell’art. 2500 ter, 1° comma, c.c., il legislatore non prescriva l’unanimità dei consensi, ma unicamente una maggioranza determinata secondo la parte attribuita ad ogni socio agli utili. Tale quorum non consente, quindi, di ritenere riscontrato neppure  nella decisione sociale di trasformazione, l’atto potestativo  del socio alla base della perdita del diritto unilaterale alla percezione degli utili.


Note: Art. 170, comma 2:”In caso di trasformazione di una società soggetta all’imposta di cui al titolo II in società non soggetta a tale imposta o viceversa, il reddito del periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione è determinato secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione in base alle risultanze di un apposito conto economico”;  Art 172, comma 8 Tuir: “Il reddito delle società fuse o incorporate relative al periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui ha effetto la fusione è determinato secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione in base alle risultanze di un apposito conto economico”Pietro boria, “La Consulta conferma la legittimità del principio di trasparenza nella imposizione delle società di persone” in GT n.3/2021Federico Rasi, “Definitiva assoluzione della tassazione “indipendentemente dalla percezione” nell’art. 5 Tuir? In Rass. Trib. n. 3/2021.Si cfr G. Fransoni, “art.1 – Presupposto dell’imposta” in “Commentario breve alle leggi tributarie” di G. Falsitta, – A. Fantozzi, G. Marongiu, F. Moschetti.L. Sorgato, “Regime fiscale dell’assegnazione dell’azienda all’unico socio in caso di scioglimento della società” in Il Fisco n. 28/2022Art. 2468, comma 2 c.c. “I soci che non partecipano all’amministrazione hanno diritto di avere dagli amministratori notizie sullo svolgimento degli affari sociali e di consultare, anche tramite professionisti di loro fiducia i libri sociali ed i documenti relativi all’amministrazione”. Federico Rasi, op cit. pagg. 652 e ss 

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